ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ о передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

№ ВАС-13485/10

Москва                                                                                  30 ноября 2010 г.

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М.Тумаркина, судей Н.Г.Вышняк, Т.В.Завьяловой рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Востокфлот» (ул. Верхнепортовая, д. 40а, г. Владивосток, 690003) от 25.08.2010 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Приморского края от 29.03.2010 по делу № А51-22327/2009, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.08.2010 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Востокфлот» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району города Владивостока (ул. Адм. Фокина, д. 23а, г. Владивосток, 690090) о признании недействительным решения названной инспекции от 22.09.2009 № 12/296 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления 2 038 000 рублей налога на добавленную стоимость,

начисления 229 977 рублей пеней за неуплату указанной суммы налога и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания 407 600 рублей штрафа.

Суд установил:

по результатам выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью «Востокфлот» (далее - общество, общество «Востокфлот») Инспекцией Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району города Владивостока (далее - инспекция) принято решение от 22.09.2009 № 12/296 (далее - решение инспекции), пунктами 2.2 и 2.3 которого обществу вменено в качестве налогового правонарушения необоснованное применение в III и IV кварталах 2008 года налоговой ставки 0 процентов по услугам перевозки рыбопродукции, в связи с чем обществу доначислено 2 038 000 рублей налога на добавленную стоимость, начислено 229 977 рублей пеней; также общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 407 600 рублей штрафа.

Выводы инспекции обоснованы тем, что перевезенная обществом продукция выловлена российскими организациями, при ввозе ее из мест промысла в Российскую Федерацию таможенные пошлины и налог на добавленную стоимость не взимаются, услуги по перевозке такой продукции не связаны с внешнеэкономической деятельностью и не могут облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю решением от 25.11.2009 № 10-02-11/716/29639, принятыми по апелляционной жалобе общества, утвердило решение инспекции.

Общество обжаловало решение инспекции в Арбитражный суд Приморского края.

Решением Арбитражный суд Приморского края от 29.03.2010 в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления 2 038 000 рублей налога, начисления 229 977 рублей пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 407 600 рублей штрафа отказано.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 10.08.2010 названные судебные акты оставил без изменения.

Судами установлено следующее.

По III кварталу 2008 года (пункт 2.2. решения инспекции).

Общество «Востокфлот» заключило следующие договоры морской перевозки груза: с обществом с ограниченной ответственностью «Поллукс» (далее - общество «Поллукс») договор от 23.06.2008 № 230608, с открытым акционерным обществом «Океанрыбфлот» от 09.06.2008 № 090608/01, с закрытым акционерным обществом «Корякрыба» (далее - общество «Корякрыба») от 11.06.2008 № 110608/02 (далее - фрахтователи, грузоотправители), согласно которым фрахтователи передают обществу груз (рыбопродукция мороженная), общество обязуется принять его к перевозке, доставить в морской порт города Владивостока и выдать груз уполномоченным на его получение лицам.

Согласно упомянутым договорам и коносаментам, выданным обществом как перевозчиком названным грузоотправителям, общество осуществляло перевозку в морской порт города Владивостока рыбопродукции, выловленной и переданной обществу грузоотправителями за пределами 12-мильной исключительной экономической зоны. В порту груз принят открытым акционерным обществом «Далькохолод».

За оказанные услуги общество «Вгостокфлот» выставило фрахтователям счета-фактуры от 02.07.2008 № 51 на сумму 259 602 рубля и № 52 на сумму 1 251 888 рублей, от 20.07.2008 № 53 на сумму 9 013 697 рублей, оплаченные фрахтователями. В названных счетах-фактурах указана ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов.

По IV кварталу 2008 года (пункт 2.3. решения инспекции).

Обществом «Востокфлот» заключены договоры на перевозку рыбопродукции, выловленной за пределами 12-мильной исключительной экономической зоны, с обществом «Корякрыба» от 04.09.2008 и обществом «Поллукс» от 04.09.2008, согласно которым погрузка рыбопродукции на принадлежащее обществу транспортное судно производилось в пределах 12-мильной исключительной экономической зоны. Груз доставлен в морской порт города Петропавловска -Камчатский.

За оказанные услуги обществом выставлены фрахтователям счета-фактуры от 06.10.2008 № 122 на сумму 234 338 рублей и от 06.10.2008 № 119 на сумму 562 698 рублей, в которых указана ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов.

Выручка от реализации услуг в сумме 10 525 187 рублей отражена обществом в декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2008 года и в сумме 797 036 рублей в декларации по названному налогу за IV квартал 2008 года в разделе «Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена».

Суды пришли к выводу о том, что налоговая ставка 0 процентов распространяется только на работы (услуги), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, или товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Указанный вывод, как полагают суды, основан на буквальном содержании подпункта 1 и подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также следует из пунктов 6 и 7 статьи 31 Таможенного кодекса Российской Федерации. В настоящем случае рыбопродукция, признаваемая в силу таможенного законодательства товаром, произведенным в Российской Федерации, добыта и переработана судами российских организаций, ввозилась обществом «Востокфлот» в морские порты Российской Федерации под таможенным режимом, не обозначенным в пункте 1 статьи 164 Кодекса, поэтому услуги по ее перевозке подлежат обложению налогом на добавленную стоимость с применением налоговой ставки 18 процентов. Также суды сослались на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.12.2009 № 8133/09.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество просит судебные акты отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении общества, и материалы дела, коллегия судей установила, что до настоящего времени в практике сохраняются различные правовые подходы: к применению абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 164 как самостоятельной нормы, регулирующей экспортно -импортные операции, а также в ее последовательной взаимосвязи с абзацем первым этого подпункта и пунктом 1 упомянутой статьи Кодекса.

Так по рассмотренным в 2010 году делам № А56-69613/2009 и № А56-84165/2009 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, делу № А51-21498/2009 Арбитражного суда Приморского края суды признали обоснованным применение налогоплательщиками налоговой ставки 0 процентов по услугам выгрузки, погрузки, перегрузке и сопровождению товаров, ввезенных в морские порты Российской Федерации, мотивировав свои выводы следующим.

В силу статьи 150 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации перевозчик с момента принятия груза для перевозки до момента его выдачи надлежаще и старательно должен грузить, обрабатывать, укладывать, перевозить, хранить груз, заботиться о нем и выгружать его. Согласно статье 11 Таможенного кодекса Российской

Федерации ввоз товаров завершается их выпуском таможенными органами. В рассматриваемых арбитражными судами случаях на момент оказания услуг в морских портах ввезенные товары не были помещены под какой-либо таможенный режим, ввоз товаров не завершен.

Согласно статье 19.1 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 № 5003-I «О таможенном тарифе» при определении таможенной стоимости ввозимых товаров к цене, подлежащей уплате за эти товары, должны быть дополнительно начислены, в частности, расходы по перевозке товаров до морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации; расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой до морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Из указанного следует, что стоимость выполненных работ (услуг) в отношении ввозимых товаров до их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов путем включения в таможенную стоимость ввозимых товаров. Их дополнительное налогообложение в качестве самостоятельного объекта налогообложения приводит к двойному налогообложению.

В связи с выявившимся новым обоснованием толкования подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса коллегия судей считает, что в целях определения единой практики применения статьи 164 Кодекса в отношении налогообложения услуг, оказываемых российскими перевозчиками, осуществляющими ввоз импортируемых товаров (по настоящему делу ввоз продукции морского промысла, добытой российскими судами в Мировом океане) в морские порты Российской Федерации, имеются основания, установленные статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса:

налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под указанные таможенные режимы.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В настоящее время существуют два подхода по вопросу применения налоговых ставок 0 процентов и 18 процентов при налогообложении работ (услуг) по ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации товарам.

I. Налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в котором упоминаются лишь товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта и товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны. Поэтому работы (услуги), перечисленные в подпункте 2 этого пункта в отношении ввозимых товаров облагаются по ставке 0 процентов только в случае, если эти товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Данный вывод арбитражные суды усматривают из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.12.2009 № 8133/09 (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 по делу № А53-19228/2009 и от 16.07.2010 по делу № А32-37902/2009, признавших недействительными решения налоговых органов, настаивавших на налогообложении услуг, оказываемых в морском порту, с применением налоговой ставки 0 процентов).

II. Налоговая ставка 0 процентов применяется к работам (услугам), оказываемым в отношении ввозимых в Российскую Федерацию товаров. Под ввозимыми товарами в силу Таможенного кодекса Российской Федерации следует понимать ввезенные товары до их выпуска таможенными органами и помещения под один из предусмотренных таможенных режимов. Применение указанной налоговой ставки к ввозимым товарам не может быть ограничено конкретным таможенным режимом, так как с момента помещения товаров под таможенный режим они перестают быть ввозимыми в терминологии таможенного законодательства.

Анализ законодательства Российской Федерации о налогах и сборах выявил следующие обстоятельства.

Согласно действовавшей до введения в действие главы 21 Кодекса Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» не облагались налогом на добавленную стоимость обороты по реализации работ и услуг российскими налогоплательщиками, осуществляющими транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, складирование и т.д. импортных грузов в части работ и услуг, включенных в таможенную стоимость ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров (подпункт «к» пункта 10).

С ведением в действие в 2001 году главы 21 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов проводилось в отношении операций по реализации работ (услуг), связанных с транспортировкой товаров, как экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, так импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемых российскими перевозчиками, а также работ по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории Российской Федерации.

В 2005 году Федеральным законом от 22.07.2005 № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее - Закон № 117-ФЗ) и Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 119-ФЗ) внесены изменения и дополнения в статью 164 и статью 165 Кодекса.

Закон № 117 дополнил перечень товаров, облагаемых на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налоговой ставкой 0 процентов, товарами помещенными под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Соответствующий законопроект № 167016-4 внесен в Государственную Думу Федерального собрания Российской Федерации распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.04.2005 № 482-р. В законодательном органе Правительство Российской Федерации представляло Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации.

Из пояснительной записки к законопроекту № 167016-4 усматривается, что в него, в частности, включены нормы, устанавливающие таможенный режим свободной таможенной зоны, согласно которому иностранные товары размещаются и используются в пределах территории особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин.

Закон № 119 изменил редакцию абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса на действующую в настоящее время и дополнил данный пункт подпунктом 3, распространив налоговую ставку 0 процентов на работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Соответствующий законопроект № 328662-3 внесен в Государственную Думу Федерального собрания Российской Федерации распоряжением Правительства Российской Федерации от 08.05.2003 № 579-р. В законодательном органе Правительство Российской Федерации представляло Министерство финансов Российской Федерации.

Из пояснительной записки к законопроекту № 328662-3 усматривается, что в нем предполагалось, в частности, изменить действующий порядок применения нулевой ставки по перевозкам экспортируемых и импортируемых товаров. Так законопроектом предлагалось исключить из перечня документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов, таможенную декларацию и сохранить товаросопроводительные документы. В этой связи, поскольку таможенные декларации, в которых указывается таможенный режим перемещения товаров, исключаются из перечня документов, подтверждающих нулевую ставку налога на добавленную стоимость, такое положение распространяется на услуги по транспортировке товаров во всех таможенных режимах, а не только при экспорте и импорте. Поэтому законопроект предусматривал установить ставку налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении услуг по международным перевозкам, определение которых предлагалось включить в статью 164 Кодекса. Работы и услуги по сопровождению, погрузке, разгрузке, перегрузке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации, предлагалось облагать налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

В заключении на проект Федерального закона № 328662-3 Комитет по бюджету и налогам поддержал концепцию законопроекта в части норм, предусматривающих изменение порядка применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость перевозчиками по экспортно - импортным операциям. Соответствующие формулировки предложено уточнить ко второму чтению исходя из положений новой редакции Таможенного кодекса Российской Федерации.

Таким образом, изменения в статью 164 Кодекса вносились Правительством Российской Федерации по инициативе различных разработчиков законопроектов (Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации) и преследовали разные цели: создание благоприятных условий для инвестиционной активности российского и иностранного бизнеса путем создания особых экономических зон (законопроект № 167016-4), снижение налогового бремени и совершенствование администрирования налога на добавленную стоимость (законопроект № 328662-3).

В данном случае общество «Востокфлот» ввозило в морские порты Российской Федерации товары - рыбопродукцию, добытую российскими судами в Мировом океане за пределами территориальных вод Российской Федерации.

Ввоз товаров обществом «Востокфлот» таможенными органами подтвержден.

Согласно пунктам 6 и 7 статьи 31 Таможенного кодекса Российской Федерации товаром, полностью произведенным в данной стране, считается продукция морского рыболовства, полученная судном данной страны; продукция, полученная на борту перерабатывающего судна данной страны исключительно из упомянутой продукции морского рыболовства.

В соответствии с пунктом 3 Указаний Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 03.08.1995 № 01-12/960 «О таможенном оформлении продукции морского промысла» продукция морского промысла, добытая и/или произведенная российскими судами в Мировом океане (за исключением территориальных вод Российской Федерации) при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации для постоянного оставления на этой территории подлежит таможенному оформлению применительно к таможенному режиму выпуска для свободного обращения без взимания ввозных таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость.

Данное положение корреспондирует пункту 11 статьи 150 Кодекса: не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными организациями Российской Федерации.

Таможенный режим выпуска для свободного обращения (в настоящее время выпуск для внутреннего потребления) - режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (статья 163 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации означает фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами до их выпуска таможенными органами (подпункт 8 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Упомянутые положения таможенного законодательства корреспондируют положениям статьи 164 Кодекса.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело № А51-22327/2009 Арбитражного суда Приморского края для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 29.03.2010, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.08.2010 по тому же делу.

Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление общества с ограниченной ответственностью «Востокфлот» до 11 января 2011 года.

Председательствующий судья                                                В.М.Тумаркин

Судья                                                                                  Н.Г.Вышняк

Судья                                                                                  Т.В.Завьялова