Особенности уплаты единого социального налога бюджетными учреждениями Галина Никонова, заместитель директора Приморского консультационного центра предпринимательства С 1 января 2002 года Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлен новый порядок расчета подлежащих уплате сумм единого социального налога, в котором учтены положения Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон). Закон обязал страхователей уплачивать взносы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Согласно п.1 ст.6 Закона страхователями являются лица, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам. Поэтому бюджетные учреждения, производящие выплаты физическим лицам, также являются страхователями. Суммы авансовых платежей по страховым взносам исчисляются страхователями ежемесячно исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, установленного ст.22, 33 Закона в зависимости от пола и возраста застрахованного лица. Согласно п.2 ст.10 Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Следует обратить внимание на то, что льготы по уплате страховых взносов не предусмотрены. Налоговые льготы, установленные ст.239 НК РФ с выплат инвалидам I, II или III группы, при определении базы для начисления страховых взносов не применяются, так как в Законе отсутствуют отсылочные нормы на положения ст.239 НК РФ. Суммы авансовых платежей уплачиваются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Согласно п.3 ст.24 Закона страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов, и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. С этой целью в индивидуальную карточку по учету сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, утвержденную приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения", включены графы 19 и 20, в которых ведется учет начисленных авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование. Согласно п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. Следовательно, с учетом положений п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для бюджетных учреждений признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Таким образом, если бюджетным учреждением у физического лица приобретаются материальные ценности по договору купли-продажи, то ЕСН на вознаграждение, выплаченное физическому лицу за приобретенные у него ценности, не начисляется. Довольно часто организациями, в том числе и бюджетными, заключаются договоры аренды автотранспортных средств. Арендодатель передает арендатору во временное пользование имущество, получая при этом доход в виде арендной платы. Сумма арендной платы, выплачиваемая по договору аренды автотранспортного средства, не относится к объекту обложения ЕСН, но, в случае если заключается договор аренды транспортного средства с экипажем, сумму оплаты услуг по вождению транспортного средства следует учитывать в целях обложения ЕСН. В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.7 п.1 ст.238 НК РФ). Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты, перечисленные в п.1 ст.236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При реашении вопроса об отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями ст.270 главы 25 НК РФ. Например, это могут быть материальная помощь работникам, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, оплата работникам стоимости путевок на лечение и отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий и иные выплаты. Данная норма может применяться бюджетными учреждениями в том случае, если они получают доходы от предпринимательской деятельности, например оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, и при этом с суммы превышения доходов над расходами исчисляют налог на прибыль в общеустановленном порядке. В этом случае ведется раздельный учет доходов и расходов при осуществлении предпринимательской деятельности и средств, поступающих из бюджета на ведение основной деятельности. Таким образом, если бюджетным учреждением из средств, полученных от ведения предпринимательской деятельности, производятся выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, страховых взносов по договорам добровольного страхования, не относящиеся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то такие выплаты не являются объектом обложения ЕСН. Согласно п.2 ст.237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Пунктом 4 ст.243 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. При организации такого учета бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться приказом МНС России N БГ-3-05/91. При определении налоговой базы по ЕСН не учитываются суммы, указанные в ст.238 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что при оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд до аэропорта или вокзала в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Следовательно, не подлежат налогообложению документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно находящегося в командировке работника бюджетного учреждения, при этом вид транспорта не имеет значения, компенсируются также расходы на проезд до аэропорта или вокзала в местах отправления и обратно (вид транспорта также не регламентирован, это может быть и такси), необходимы лишь документы, подтверждающие произведенные расходы. Сумма расходов по найму жилого помещения для целей налогообложения ЕСН также не нормируется. Освобождены от налогообложения в бюджетных учреждениях согласно п.2 ст.238 НК РФ виды выплат работникам, не превышающих 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, по каждому из следующих оснований: суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Следует иметь в виду, что положения п.2 ст.238 НК РФ могут быть применены при условии, что соответствующие расходы значатся в смете расходования бюджетных средств учреждения. Однако напоминаем о том, что если бюджетное учреждение наряду с бюджетными средствами будет иметь доходы от ведения предпринимательской деятельности и за счет этих доходов будут произведены выплаты, указанные в п.2 ст.238 НК РФ, то необлагаемый вычет в размере 2000 руб. по отношению к таким выплатам применяться не будет. В данном случае применимы положения п.3 ст.236 НК РФ, согласно которым выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Как и все другие организации бюджетные учреждения не включают в налоговую базу в части сумм налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, также вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Статьей 239 НК РФ установлены налоговые льготы с выплат инвалидам I, II или III групп, которыми вправе воспользоваться и бюджетные учреждения. Согласно п.п.1 п.1 ст.239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений названным категориям работников, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждого работника. ЕСН (авансовые платежи) исчисляется исходя из налоговой базы по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом с применением ставок, установленных п.1 ст.241 НК РФ. Бюджетные учреждения вправе применять регрессивную шкалу ставки налога в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу величина налоговой базы, накопленная с начала года, в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. Согласно п.2 ст.241 НК РФ при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике. В настоящее время средняя численность работников учитывается в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121. Согласно положениям названной Инструкции средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает: среднесписочную численность работников; среднюю численность внешних совместителей; среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Средняя численность работников показывается в целых единицах. Форма расчета величины налоговой базы, накопленной в среднем на одного работника с начала года, регламентирована страницей "Расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала отчетного периода" Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49. Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за этот же период взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, которые предусмотрены Законом. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. От уплаты ЕСН освобождаются: Министерство обороны Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Российской Федерации, Федеральное агентство правительственной связи и информации при Президенте Российской Федерации, Федеральная служба охраны Российской Федерации, Служба внешней разведки Российской Федерации, федеральная пограничная служба Российской Федерации, Федеральная служба специального строительства Российской Федерации и другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Министерство юстиции Российской Федерации, Государственная фельдъегерская служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, военные суды, Судебный департамент при Верховном суде Российской Федерации, Военная коллегия Верховного суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов таможенной системы Российской Федерации, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН. Данные о суммах исчисленных и уплаченных организациями-работодателями авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование отражаются в расчете, представляемом ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153. Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по результатам работы за год в налоговые органы представляются декларации по ЕСН и страховым взносам по формам, утвержденным приказами МНС России, а копия годовой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа не позднее 1 июля года, следующего за истекшим, представляется в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации. Кроме того, страхователями представляется ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в региональные отделения Перестрахование, бухгалтерские услуги, обслуживание организация Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме 4-ФСС. В Пенсионный фонд Российской Федерации представляются сведения в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования.