Прощение долга по договору: специфика налогообложения сторон
В случае тяжелого финансового положения у должника организация-кредитор может простить ему часть задолженности по договору поставки (подряда, займа). Рассмотрим подробнее, каковы налоговые последствия у сторон договора при заключении соглашения о прощении долга
Прощение долга - это одно из оснований прекращения обязательства. Согласно статье 415 Гражданского кодекса обязательство прекращается, когда кредитор освобождает должника от возложенных на него обязательств в соответствии с договором. Конечно, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Простить долг кредитор может как в полной сумме, так и частично, как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Вопрос о том, что такое прощение долга, вызывает много споров среди юристов, налоговых консультантов и специалистов налогового и финансового ведомств. На первый взгляд, прощая долг кому-либо, мы дарим ему некоторую сумму денег или какое-то имущество. Поэтому кажется, что между прощением долга и дарением можно поставить знак равенства, однако все не так однозначно.
Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение исключает наличие выгоды у дарителя. А при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не может быть квалифицирован как договор дарения. Подобная сделка является притворной и признается ничтожной.
В отличие от дарения основной целью прощения долга для кредитора зачастую является обеспечение возможности получения с должника оставшейся суммы задолженности или иной явной материальной выгоды.
Прощение долга может квалифицироваться как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В данной ситуации прощение долга должно подчиняться ограничениям, установленным в статье 575 ГК РФ. Напомним, что согласно пункту 4 этой статьи не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. Аналогичная позиция отражена в пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104.
Кроме того, в пункте 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 97 указано следующее. Если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредитора одарить должника, нет, то такое прощение долга не может быть признано дарением. При прощении долга с целью обеспечения возврата суммы задолженности в непрощаемой части считается, что у кредитора отсутствовало намерение одарить должника.
Определить, какая операция происходит - прощение долга или дарение, можно по составу и содержанию документов, которыми оформлены эти операции. К тому же соглашение о прощении долга в отличие от договора дарения является дополнительным или вспомогательным. То есть по времени такое соглашение заключается после вступления в силу основного договора. А признание недействительным основного обязательства влечет признание недействительным и дополнительного обязательства. Значит, соглашение о прощении долга не может существовать самостоятельно, без первоначального договора.
Пример 1
ООО "Хранитель-А" занимается несколькими видами деятельности:
предоставляет для хранения товаров собственные складские площади, оборудованные холодильными камерами;
реализует сохраняющую температуру тару (переносные холодильные камеры);
оказывает услуги по сопровождению (охране), погрузке-выгрузке грузов.
В договорах с контрагентами общество установило следующие условия по оплате услуг. После заключения договора заказчик перечисляет исполнителю 50-процентную предоплату, а на оставшиеся 50% оплаты по договору ему предоставляется рассрочка. Однако в условиях финансового кризиса некоторые дебиторы задерживают погашение задолженностей перед организацией. Чтобы мотивировать их к погашению долга, ООО "Хранитель-А" предложило контрагентам, у которых срок задолженности составляет более трех месяцев, перечислить деньги в течение одного месяца, тогда величина их задолженности будет уменьшена на 10%.
В рассматриваемой ситуации операции ООО "Хранитель-А" по уменьшению задолженности контрагентов будут классифицироваться как прощение долга (а не дарение), поскольку его целью является получение непрощаемой части долга в более короткие сроки.
Задолженность может сформироваться не только в результате задержки контрагентом оплаты за полученные товары, работы и услуги, но и в результате несвоевременного погашения им заемных средств. Часть долгов также могут составлять авансы, выплаченные согласно договору в счет предстоящей отгрузки товаров или оказания услуг, который впоследствии был расторгнут.
Рассмотрим подробнее, какие налоговые последствия возникают у кредитора и должника при прощении долга по договорам поставки, подряда и займа.
Налоговый кодекс не содержит понятия "прощение долга", поэтому в соответствии со статьей 11 НК РФ следует руководствоваться определением, которое приведено в Гражданском кодексе.
Безвозмездно прощенный долг кредитору следует учитывать по тем же правилам, которые установлены для операций по безвозмездной передаче имущества и имущественных прав. Согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Возмездное прощение долга. Прощение части долга с целью получения оставшейся задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), по мнению автора, является экономически оправданным. Разумеется, возмездность данной операции нужно обязательно подтвердить, оформив соответствующие документы. Основной документ - это соглашение о прощении долга, в котором указывается конкретно, какая часть задолженности и по какому договору прощается. И что она прощается не просто так, а в обмен на погашение оставшейся суммы долга.
Справка
Требования к оформлению прощения долга законодательством не установлены. Считается, что такое соглашение заключается в той же форме, что и первоначальный договор, из которого возникло обязательство, по которому происходит прощение долга. Так, для прощения долга по обязательствам, вытекающим из договора, заключенного в простой письменной форме, соглашение о прощении долга должно быть также составлено в письменной форме. Данный документ должен содержать:
конкретное указание на обязательство, которое прекращается прощением долга (например, ссылка на договор, из которого вытекает обязательство, сроки возникновения обязательства и другие признаки, позволяющие точно определить прекращаемое обязательство);
точное наименование кредитора и должника;
размер прощаемого долга;
условия, при выполнении которых долг считается прощенным
Таким образом, для кредитора указанный расход (прощенная часть долга) признается документально подтвержденным и направленным на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому прощенную сумму задолженности кредитор может учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Однако данную позицию кредитору скорее всего придется отстаивать в суде, поскольку налоговые органы и Минфин России считают, что любое прощение долга (полностью или частично) - это безвозмездная передача части имущества другой организации, поэтому такие затраты нельзя признать обоснованными (см., например, письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541).
Кроме того, расходы, не учитываемые в налоговой базе по налогу на прибыль, возникают у кредитора, который возмездно прощает:
часть долга по ранее перечисленному авансу в счет поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), поскольку суммы перечисленной предоплаты не являются расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ);
часть выданного ранее займа и проценты по нему (п. 12 ст. 270 НК РФ).
При прощении долга по договору займа нужно учитывать следующее. На основании пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.
Значит, для целей налогообложения прибыли денежные средства, переданные по договору займа, в случае если обязательство по этому договору было впоследствии прекращено прощением долга, организация учесть не вправе. Кроме того, возможность отнесения к внереализационным расходам дебиторской задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых в связи с прекращением обязательства путем прощения долга, Налоговым кодексом не предусмотрена*(1).
Пример 2
Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО "Хранитель-А" решило простить следующие долги контрагентам:
ООО "Рыболов" (покупателю) - часть долга в размере 59 000 руб., включая НДС 9000 руб. (себестоимость товара составляет 45 000 руб.), за проданные переносные холодильные камеры (при этом ООО "Рыболов" обязуется погасить оставшуюся часть долга в течение месяца);
ООО "Добрый Дом" (поставщику) - часть выданного аванса в счет предстоящей поставки хозяйственных товаров в размере 11 800 руб., включая НДС 1800 руб.;
ЗАО "Хельга" (заемщику) - сумму основного долга в размере 60 000 руб. и начисленные проценты в размере 10 000 руб.;
ООО "Хранитель-Эксперт" (дочерней компании, уставный капитал которой на 70% принадлежит ООО "Хранитель-А") - сумму займа в размере 100 000 руб. и начисленные проценты в размере 20 000 руб.
ООО "Хранитель-А" при расчете налога на прибыль сумму прощенного долга ООО "Рыболов" решило учесть следующим образом. На дату, когда было подписано соглашение о прощении долга, организация включила во внереализационные расходы 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.), а сумму материальных расходов уменьшило на 45 000 руб.
Суммы прощенных долгов ООО "Добрый дом", ЗАО "Хельга" и ООО "Хранитель-Эксперт" не будут учтены организацией-кредитором для целей налогообложения прибыли.
Точка зрения
При определении налоговой базы по налогу на прибыль дебиторская задолженность арендатора в виде неуплаченных арендных платежей не может признаваться у арендодателя убытком, приравненным к внереализационным расходам. Дело в том, что согласно положениям Гражданского кодекса договор аренды - это договор имущественного найма. При сдаче в аренду имущества (в том числе недвижимого) не происходит перехода права собственности на объект аренды к арендатору в отличие от других гражданско-правовых договоров (купли-продажи, поставки и т.п.) в случае реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, несмотря на то, что для организации аренда - это вид деятельности и сдача объекта недвижимости в аренду рассматривается как реализация услуг согласно статье 249 Налогового кодекса, однако просроченная дебиторская задолженность по арендным платежам не может рассматриваться как безнадежный долг в соответствии с правилами статьи 266 НК РФ. Ведь недвижимое имущество, являющееся предметом договора аренды, остается в собственности арендодателя и является своего рода залогом.
Таково мнение Минфина России, которое содержится в письме от 12.07.2006 N 03-0304/1/579.
Для должника сумма прощенного долга является внереализационным доходом. Если получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то для целей главы 25 НК РФ такое имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно. Об этом говорится в пункте 2 статьи 248 НК РФ.
При исчислении налога на прибыль безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права включаются в состав внереализационных доходов. Основанием является пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса.
Кроме того, в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса в составе внереализационных доходов учитываются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям, среди которых поименована операция прощения долга.
Таким образом, если должнику простили часть задолженности за полученные товары (работы, услуги) или сумму аванса, полученного под неосуществленные поставки, то на дату прощения долга данную часть задолженности он обязан учесть в составе внереализационных доходов. Датой признания подобного внереализационного дохода является дата подписания соглашения о прощении долга.
Пример 3
Воспользуемся условием примера 2. ООО "Рыболов" (должник) при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму прощенного долга на дату подписания соответствующего соглашения с ООО "Хранитель-А" (кредитор) отразит внереализационный доход в размере 59 000 руб.
Поставщик ООО "Добрый Дом" (должник) сумму прощенного аванса (11 800 руб.) учтет в составе внереализационных доходов также на дату подписания с ООО "Хранитель-А" соглашения о прощении долга.
Денежные средства, полученные по договору займа и оставшиеся в распоряжении заемщика по причине прощения заимодавцем этого долга, относятся к безвозмездно полученному имуществу и признаются в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. При применении указанного пункта необходимо помнить о положениях подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Так, при исчислении прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации - если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации - если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица - если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Причем полученное имущество для целей налогообложения не признается доходом только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не было передано третьим лицам.
Следовательно, доходы в виде имущества (включая денежные средства), полученные организацией от компании, доля которой в уставном капитале получателя составляет более 50%, в случае, когда обязательство по договору прекращается прощением долга, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Основание - подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ*(2).
Текущие затраты организации, произведенные за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50%, при условии соответствия расходов требованиям статьи 252 НК РФ учитываются в целях исчисления налога на прибыль*(3).
Итак, мы выяснили, что доходы в виде денежных средств, полученных дочерней компанией по договору займа от материнской компании (с долей участия в уставном капитале дочерней компании более 50%), в случае прощения кредитором долга по договору займа не учитываются для целей налогообложения прибыли у заемщика.
Вместе с тем в отношении задолженности в виде сумм процентов по займу, списываемых путем прощения долга, отметим следующее. Данные суммы процентов, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи этих средств налогоплательщику. Поэтому оснований применить в отношении них положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется. Кроме того, в налоговом учете должника суммы начисленных процентов до момента списания уже учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном в пункте 8 статьи 272 НК РФ.
Указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов заемщика на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ*(4).
Пример 4
Воспользуемся условием примера 2. ЗАО "Хельга" (заемщик) на дату прощения долга включило в состав внереализационных доходов сумму основного долга - 60 000 руб., а также начисленные проценты в размере 10 000 руб.
ООО "Хранитель-Эксперт" (дочерняя компания) на дату прощения долга в составе внереализационных доходов вправе учесть только величину прощенных процентов - 20 000 руб.
У кредитора. В целях применения норм главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ и услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть операция по безвозмездному прощению долга является объектом обложения НДС.
Следовательно, организация-кредитор при прощении долга контрагенту обязана исчислить налог к уплате в бюджет. Однако на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) она это уже сделала, поэтому повторно начислять НДС не нужно. Не нужно корректировать и записи в книге продаж за тот налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были реализованы. На дату подписания документа о прощении долга продавец уже выполнил налоговые обязательства по НДС.
Как уже отмечалось, сумму части долга, прощенной контрагенту с целью получения оставшейся задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), кредитор учитывает в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому, по мнению автора, расходы в виде сумм НДС, относящихся к этой части товаров (работ и услуг), можно списать во внереализационные расходы. Это следует из подпункта 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.
Суммы НДС, относящиеся к части товаров (выполненных работ, оказанных услуг), фактически переданных должнику безвозмездно, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли.
Если покупатель-кредитор простил поставщику-должнику задолженность, образовавшуюся в результате выплаты аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то сумму НДС, ранее принятую им к вычету, следует восстановить, так как не выполняются условия, указанные в пункте 12 статьи 171 НК РФ.
У должника. Обязан ли должник восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам)? Нет, ведь на момент применения налогового вычета все необходимые для этого условия, указанные в статьях 171 и 172 НК РФ, были соблюдены, а пункт 3 статьи 170 НК РФ не содержит основания для восстановления НДС по операции прощения долга.
В то же время из Определения Конституционного суда РФ от 04.11.2004 N 324-О следует, что вычет возможен лишь в том случае, если покупатель осуществил реальные затраты. А если долг прощается, такие затраты отсутствуют. Поэтому, если должник не хочет вступать в споры с налоговыми органами, сумму "входного" НДС по товарам, приходящимся на прощенную часть кредиторской задолженности, лучше восстановить.
Если покупатель (кредитор) прощает поставщику долг в виде аванса, уплаченного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то сумма НДС, ранее исчисленная и уплаченная поставщиком в бюджет с полученного аванса, к вычету не принимается, поскольку отгрузка не осуществлена и сумма предоплаты покупателю не возвращена
────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728.
*(2) См. письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259.
*(3) См. письмо Минфина России от 21.01.2009 N 03-03-06/1/27.
*(4) См. письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259 и от 27.03.2009 N 03-03-05/55.
