Берем инвестиционный кредит на модернизацию производства

Берем инвестиционный кредит на модернизацию производства

Не каждая организация может профинансировать модернизацию или переоборудование производства исключительно за счет собственных средств. Чаще всего с этой целью привлекаются инвестиционные банковские кредиты. Есть ли какие-то особенности в налоговом и бухгалтерском учете расходов, связанных с привлечением и использованием таких кредитов?

Под инвестициями понимаются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины и оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Это указано в статье 1 Закона РСФСР от 26.06.91 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР". Аналогичное по смыслу определение содержится и в Федеральном законе от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В соответствии со статьей 1 названного закона инвестиционная деятельность представляет собой вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ).

Таким образом, понятие инвестиций намного шире понятия капитальных вложений. Однако на практике большая часть реальных инвестиций представляет собой именно капитальные вложения. Осуществление этих капитальных вложений происходит, как правило, с привлечением заемных средств, например в форме банковского кредита.

Правовые особенности и классификация операций кредитования

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Кредиты могут направляться в том числе на финансирование различных капитальных затрат организации, к примеру на строительство и запуск новых производств либо на реконструкцию, расширение или техническое перевооружение уже работающих объектов.

В соответствии с требованиями статьи 820 ГК РФ кредитный договор*(1) заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет его недействительность. Такой договор признается ничтожным.

Кредитный договор считается заключенным с момента, когда стороны пришли к соглашению по всем существенным условиям договора. Но даже после подписания кредитного договора кредитор вправе отказаться*(2) от предоставления заемщику кредита. Для этого достаточно обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК РФ).

В зависимости от срока, на который заемщику предоставляются денежные средства, банковские кредиты делятся на краткосрочные, долгосрочные и среднесрочные. Краткосрочными признаются кредиты, срок пользования которыми не превышает одного года.

К долгосрочным относятся кредиты со сроками пользования свыше трех лет. Следовательно, срок пользования среднесрочными кредитами составляет от одного года до трех лет. Как правило, именно среднесрочные и долгосрочные кредиты являются для организаций источниками средств на модернизацию производства и осуществление капитальных вложений.

Другим критерием классификации кредитов является их обеспеченность*(3). Кредиты могут иметь прямое, косвенное обеспечение или выдаваться без обеспечения. Чаще всего исполнение заемщиком обязательств по кредитному договору обеспечивается залогом его имущества.

Основными видами банковских кредитов являются: овердрафтные, целевые кредиты, кредитные линии, кредиты по контокорренту, инвестиционные, межбанковские и синдицированные кредиты.

Чтобы организовать новое производство либо модернизировать уже действующее, компании выгоднее всего получить инвестиционный банковский кредит. В чем особенность данного вида кредитования?

Инвестиционные кредиты, как правило, выдаются на финансирование затрат организации на строительство, расширение, техническое перевооружение производства, а также на приобретение различного имущества (недвижимости, оборудования и т.д.). Указанные кредиты имеют долгосрочный характер, что обусловлено длительностью реализации проектов, для осуществления которых они привлекаются.

В заявке на выдачу инвестиционного кредита, подаваемой заемщиком на рассмотрение в банк, необходимо кроме стандартных сведений указать также цель получения кредита, а к комплекту документов приложить инвестиционный проект и бизнес-план этого проекта.

Банк, получив заявку на предоставление кредита, анализирует не только финансовое состояние заемщика, но и источники погашения кредита, предлагаемые заемщиком гарантии (обеспечение по кредиту), срок окупаемости затрат.

Обеспечением возврата инвестиционного кредита чаще всего является залог имущества заемщика, а в отдельных случаях - залог имущества его поручителей или иных третьих лиц. Рыночная стоимость имущества, передаваемого в залог, должна быть достаточной для погашения не только суммы основного долга, но и процентов за пользование кредитом. В залог банки принимают лишь ликвидные активы - ценные бумаги, недвижимость, оборудование, транспортные средства, товары в обороте и т.п. Кроме того, кредиторы обычно требуют, чтобы закладываемое имущество было застраховано заемщиком.

Поскольку инвестиционные кредиты предоставляются на конкретные цели, банк вправе контролировать целевое использование заемщиком суммы кредита. Заемщик в свою очередь обязан обеспечить кредитору возможность такого контроля. Основание - пункт 1 статьи 814 ГК РФ.

В случае невыполнения заемщиком условия кредитного договора о целевом использовании кредита кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 814 ГК РФ).

Возможные расходы заемщика по инвестиционному кредиту

Основной вид расходов организации-заемщика, связанных с обслуживанием полученного кредита, - это проценты, которые она обязуется уплатить кредитору в соответствии с условиями кредитного договора. Однако только уплатой процентов указанные расходы заемщика зачастую не ограничиваются.

Непосредственно в кредитном договоре могут быть предусмотрены дополнительные платежи и комиссионные сборы за услуги банка, а именно:

плата за рассмотрение кредитной заявки;

единовременный сбор за предоставление кредита;

плата за резервирование ресурсов;

платеж за финансирование и экспертизу проекта;

комиссия за досрочное погашение кредита и др.

Кроме того, в кредитном договоре прописывается ответственность заемщика за неисполнение и ненадлежащее исполнение условий договора. Так, договором могут быть установлены штрафы, пени или неустойки*(4), например, за несвоевременный возврат суммы кредита или уплату процентов позже срока. По договоренности сторон размер этих платежей определяется либо в процентном отношении к сумме договора (или другой величине), либо в виде фиксированной суммы.

Помимо перечисленных дополнительных платежей и санкций у заемщика вполне могут возникнуть расходы, которые не предусмотрены в самом кредитном договоре, но тем не менее непосредственно связаны с его исполнением. Допустим, организация в рамках модернизации производства закупает у иностранного поставщика технологическое оборудование. На его приобретение она использует средства целевого кредита, полученного в банке. По условиям договора поставки расчеты за оборудование осуществляются через аккредитив*(5). В рамках действия аккредитива у организации-заемщика дополнительно могут возникнуть следующие расходы: платежи банку за открытие и обслуживание аккредитива, комиссия за осуществление платежа по аккредитиву, плата иностранному банку за подтверждение аккредитива и др.*(6)

Налоговый учет расходов заемщика по инвестиционному кредиту

В главе 25 НК РФ установлено, что расходы на оплату услуг банков, в том числе на привлечение кредитных ресурсов, организация имеет право отражать в налоговом учете в составе прочих расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но это относится лишь к тем случаям, когда указанные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией.

Расходы в виде процентов за пользование займами, кредитами и по иным долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Причем такие расходы подлежат нормированию по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ.

В остальных случаях расходы на оплату услуг банков относятся к внереализационным, но уже на основании другой нормы - подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Это могут быть следующие расходы:

оплата услуг банка по открытию и ведению расчетных, ссудных и иных счетов организации;

платежи за проведение операций по расчетному или ссудному счету;

оплата услуг по установке и эксплуатации электронных систем документооборота между банком и клиентами (систем "клиент-банк", "интернет-банк" и др.);

плата за рассмотрение кредитной заявки;

комиссия за инкассацию и пересчет наличных денежных средств;

оплата услуг, связанных с продажей иностранной валюты при взыскании налоговых платежей с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента).

Следует помнить, что получение и расходование заемщиком средств инвестиционного кредита связано с осуществлением им капитальных вложений. Если за счет кредитных ресурсов организация приобрела объекты основных средств, она должна правильно квалифицировать расходы, произведенные согласно кредитному договору. Ведь некоторые из них необходимо включить в первоначальную стоимость основного средства*(7), а остальные учитывать в составе текущих расходов.

Проценты за пользование инвестиционным кредитом

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, относятся к внереализационным. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать однозначный вывод - проценты за пользование инвестиционным кредитом должны отражаться в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Их нельзя включить в первоначальную стоимость амортизируемого имущества*(8), приобретенного за счет заемных средств. Такого же мнения придерживается Минфин России (см. письма от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37).

Отметим, что сумма процентов по долговым обязательствам*(9), учитываемых в целях налогообложения прибыли, нормируется. Правила расчета предельной суммы процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, подробно изложены в статье 269 НК РФ. Эта величина зависит от условий кредитного договора (наличия или отсутствия в договоре условия о возможности изменения кредитором процентной ставки в течение срока действия договора), ставки рефинансирования Банка России (для кредитов в рублях), наличия или отсутствия у заемщика кредитов, полученных в том же квартале на сопоставимых условиях, и так называемой контролируемой задолженности*(10). Проценты по инвестиционному кредиту, превышающие сумму, рассчитанную согласно статье 269 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В каком периоде организация-заемщик вправе признать расходы в виде процентов по инвестиционному кредиту? Обратимся к пункту 8 статьи 272 НК РФ. В нем говорится, что проценты по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включаются во внереализационные расходы на конец соответствующего отчетного периода*(11). Иными словами, дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в кредитном договоре, ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.

Дополнительные платежи и комиссии по кредитному договору

Нередко в кредитном договоре, помимо процентов за пользование заемными средствами, предусматриваются также различные дополнительные платежи и комиссионные сборы, взимаемые с заемщика. Как учитываются эти расходы при расчете налога на прибыль?

Понятие процентов, используемое для целей налогообложения, приведено в пункте 3 статьи 43 НК РФ. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (у заемщика - соответственно расход). Таким образом, виды и формы, в которых может быть установлен доход (расход) по долговому обязательству, для отнесения этого дохода (расхода) к процентам законодательно не ограничены.

Исходя из приведенного определения, а также учитывая положения пункта 1 статьи 269 и подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, можно сделать следующий вывод. К процентам по долговому обязательству*(12) приравниваются выплаты, установленные в любой форме, если они непосредственно связаны с данным долговым обязательством и их размер напрямую зависит от величины этого долгового обязательства или времени пользования денежными средствами.

Значит, в целях налогообложения прибыли платежи и сборы банка, размер которых выражен в процентном отношении к сумме долгового обязательства (либо иным образом зависит от его суммы), относятся к процентам. То есть в налоговом учете их следует отражать в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, указанных в статье 269 НК РФ*(13). Минфин России в письмах от 02.04.2008 N 03-03-06/1/249 и N 03-03-06/1/250 и от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418 подтвердил правильность данной позиции.

Обратите внимание. На период с 1 августа по 31 декабря 2009 года включительно увеличена предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, которую можно признать расходом в целях налогообложения прибыли. В течение указанного периода эта величина принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза. Такие поправки внесены Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ, который вступил в силу (за исключением отдельных положений) с 22 июля 2009 года.

Напомним, что с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года включительно норматив признания процентов по рублевым кредитам был равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. Основание - статья 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Предельная ставка процентов по кредитам и иным долговым обязательствам в иностранной валюте, учитываемых в целях налогообложения, не изменилась, с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года она составляет 22%.

Кроме того, Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ устранил имевшуюся ранее неточность. Теперь в статьях 4 и 5 названного закона четко прописано, что признавать проценты в пределах норматива, зависящего от ставки рефинансирования (по кредитам в иностранной валюте - от установленной величины), можно не только в тех случаях, когда у заемщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В соответствии с новыми нормами даже при наличии кредитов, полученных на сопоставимых условиях, компании вправе самостоятельно выбрать именно такой способ нормирования процентов в налоговом учете.

Допустим, плата банку за дополнительные услуги, связанные с предоставлением или использованием инвестиционного кредита, указана в кредитном договоре в абсолютном выражении (в виде конкретной суммы). Минфин России разъяснил, что подобные расходы следует учитывать в составе прочих расходов на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. письма от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738 и от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315).

Пример 1

ЗАО "Химик" 10 апреля 2009 года заключило с ОАО "Банк" кредитный договор. По условиям этого договора банк предоставляет организации кредит в размере 10 000 000 руб. под 12% годовых на три года для закупки оборудования и запуска технологической линии по производству удобрений. Погашение кредита (полностью или по частям) производится не ранее января 2011 года. Проценты за пользование кредитом уплачиваются поквартально не позднее последнего дня каждого квартала. Кроме того, в кредитном договоре предусмотрены следующие дополнительные платежи:

комиссия за предоставление кредита - 0,75% годовых от суммы кредита, оставшейся в пользовании заемщика на конец соответствующего квартала (уплачивается банку равными частями один раз в квартал в течение первого года действия договора);

единовременная плата за экспертизу инвестиционного проекта - 30 000 руб. (перечисляется банку на следующий день после заключения кредитного договора).

В кредитном договоре не содержится условие о возможности изменения банком процентной ставки по кредиту. Всю сумму кредита банк перечислил на расчетный счет ЗАО "Химик" 27 апреля 2009 года. В течение II квартала текущего года организация не получала других заемных средств на сопоставимых условиях.

Поскольку в кредитном договоре не предусмотрено изменение процентной ставки по кредиту, ЗАО "Химик" рассчитало предельный размер процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за II квартал 2009 года, исходя из 12,5% годовых. Эта ставка рефинансирования Банка России действовала на дату получения заемных средств - 27 апреля 2009 года.

Итак, в II квартале 2009 года организация могла бы включить в расходы в качестве процентов по кредиту максимум 333 904,11 руб. [10 000 000 руб. х (12,5% х 1,5) : 365 дн. х 65 дн.]. Но по кредитному договору процентная ставка за пользование среднесрочным инвестиционным кредитом составила 12% годовых. Поэтому организация включила во внереализационные расходы фактически уплаченную банку сумму процентов в размере 213 698,63 руб. (10 000 000 руб. х 12% : 365 дн. х 65 дн.).

Комиссия за предоставление кредита, причитающаяся банку за II квартал 2009 года, составила 13 356,16 руб. [(10 000 000 руб. - 0 руб.) х 0,75% : 365 дн. х 65 дн.). Данный вид платежа установлен в процентном отношении к сумме кредита.

Значит, в налоговом учете сумма комиссии за предоставление кредита приравнивается к процентам и должна нормироваться. Общая сумма процентов по кредитному договору за II квартал 2009 года - 227 054,79 руб. (213 698,63 руб. + 13 356,16 руб.). Она не превысила предельной величины процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (227 054,79 руб. < 333 904,11 руб.). Таким образом, в II квартале 2009 года ЗАО "Химик" признало всю сумму процентов (227 054,79 руб.) во внереализационных расходах.

Единовременную плату за экспертизу проекта в размере 30 000 руб. нельзя отнести к процентам, так как она установлена в виде фиксированной суммы. Этот платеж включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Справка. С начала текущего года Банк России уже пять раз снижал ставку рефинансирования. Назовем ее размеры и сроки действия:

с 1 декабря 2008 года по 23 апреля 2009 года включительно - 13% годовых;

с 24 апреля по 13 мая 2009 года - 12,5% годовых;

с 14 мая по 4 июня 2009 года - 12% годовых;

с 5 июня по 12 июля 2009 года - 11,5% годовых;

с 13 июля по 9 августа 2009 года - 11% годовых;

с 10 августа 2009 года - 10,75% годовых

Штрафные санкции, предусмотренные кредитным договором

В кредитном договоре может быть установлено, что кредитор имеет право увеличить процентную ставку в случае нарушения заемщиком условий договора (например, при несвоевременной уплате процентов или нецелевом использовании суммы кредита). Как заемщику отражать повышенные проценты в налоговом учете? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо подробно изучить условия конкретного кредитного договора.

Вообще, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование кредитом, следует считать иным размером процентов, установленных кредитным договором. Данный вывод основан на положениях пункта 1 статьи 395 ГК РФ и был сформулирован в пункте 15 совместного постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.98 N 13/14.

В отдельных случаях (исходя из условий кредитного договора) повышенные проценты могут рассматриваться как состоящие из двух частей: непосредственно процентов, установленных договором за пользование заемными средствами, и части, превышающей размер обычных процентов. Только эта часть процентов признается неустойкой или штрафом.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.01.99 N 5635/98 отметил, что повышенные проценты, взыскиваемые за нарушение заемщиком тех или иных условий кредитного договора, по своей сути являются штрафными санкциями. Но лишь в той части, которая превышает процент, установленный договором за пользование кредитом. Другими словами, только эту часть повышенных процентов, исходя из позиции Президиума ВАС РФ, следует признавать непосредственно неустойкой или штрафом. Значит, указанная часть повышенных процентов включается во внереализационные расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ*(14). Ограничения, установленные в статье 269 НК РФ, к ней не относятся.

Остальная часть повышенных процентов фактически представляет собой сумму, рассчитанную исходя из процентной ставки, которая прописана в кредитном договоре. Следовательно, такая часть повышенных процентов отражается в налоговом учете как проценты по долговым обязательствам и должна нормироваться.

Вместо повышения процентной ставки по кредиту (а иногда и вместе с этой санкцией) в кредитных договорах бывает условие о том, что при невыполнении заемщиком тех или иных условий договора он обязан уплатить кредитору штраф или неустойку*(15). Размер штрафа, как правило, указывается в процентах от суммы долга за каждый календарный день просрочки. Независимо от того, что величина штрафа зависит от суммы долга (суммы долгового обязательства), указанный платеж нельзя приравнять к процентам. Он является санкцией за нарушение условий кредитного договора. То есть на такой штраф или неустойку не распространяются ограничения по нормированию, установленные в статье 269 НК РФ. Всю сумму штрафа или неустойки организация-заемщик вправе включить во внереализационные расходы в день признания или уплаты данного штрафа (подп. 13 п. 1 ст. 265 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Допустим, штрафные санкции в кредитном договоре выражены в виде фиксированной суммы. Например, если заемщик препятствует проведению кредитором контроля за целевым использованием кредитных средств, он должен уплатить кредитору штраф в размере 5000 руб. Подобные штрафы в полной сумме признаются внереализационными расходами в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Иные расходы, связанные с исполнением кредитного договора

Если организация-заемщик оплачивает дополнительные расходы, которые связаны с исполнением кредитного договора, но в самом договоре не предусмотрены, она учитывает их по тем же правилам, что и расходы по кредиту. Речь идет, в частности, о платежах за открытие, подтверждение и обслуживание аккредитива, осуществление платежей по аккредитиву и др.

Комиссионные сборы и платежи, выраженные в процентном отношении к сумме аккредитива (долгового обязательства), в налоговом учете отражаются как проценты по долговым обязательствам и нормируются. Аналогичные разъяснения Минфин России привел в письмах от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22 и от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408.

Плата за услуги, установленная в абсолютном выражении, включается в состав прочих или внереализационных расходов на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 или подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ соответственно. Но при закупке за счет инвестиционного кредита амортизируемого имущества, расчеты за которое производились через аккредитив, платежи в фиксированных суммах увеличивают первоначальную стоимость этого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1, изменив его. Допустим, ЗАО "Химик" заключило с ООО "Главпоставка" (продавец) договор купли-продажи технологической линии по производству удобрений, на запуск которой был получен инвестиционный кредит в ОАО "Банк". По условиям данного и кредитного договоров оплата оборудования осуществляется с использованием аккредитивной формы расчетов. Поэтому 27 апреля 2009 года часть кредита в сумме 5 000 000 руб. банк перечислил на расчетный счет ЗАО "Химик", а на оставшуюся сумму (также 5 000 000 руб.) открыл безотзывный*(16) подтвержденный документарный аккредитив. В апреле 2009 года организация перечислила банку плату за открытие аккредитива в сумме 25 000 руб. Кроме того, за каждый платеж по аккредитиву она должна уплатить комиссию в размере 10 000 руб.

Предположим, что в течение II квартала 2009 года ЗАО "Химик" полностью рассчиталось с продавцом оборудования. При этом было произведено два платежа.

Платежи банку за открытие и обслуживание аккредитива установлены в виде конкретных сумм. Значит, в целях налогообложения прибыли их нельзя приравнять к процентам по долговым обязательствам. Поскольку указанные платежи непосредственно связаны с приобретением производственного оборудования, они включаются в первоначальную стоимость технологической линии по производству удобрений.

Итак, в II квартале 2009 года ЗАО "Химик" увеличило первоначальную стоимость приобретенного оборудования на 45 000 руб. (25 000 руб. + 10 000 руб. х 2).

Бухгалтерский учет расходов заемщика по инвестиционному кредиту

В отличие от налогового учета проценты по кредитам, направленным на приобретение объектов основных средств, могут включаться в первоначальную стоимость основного средства*(17). Причем это прямо предусмотрено в пункте 7 ПБУ 15/2008*(18). В нем говорится, что в бухгалтерском учете расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008).

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате кредитору*(19), включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухучете;

расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухучете;

начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Организация-заемщик прекращает включать проценты в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (подписания акта приемки-передачи данного актива). Это указано в пункте 12 ПБУ 15/2008. Иными словами, проценты, начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию, не увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются в составе прочих расходов.

Допустим, организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, так и не завершив работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению. Тогда проценты, причитающиеся к оплате кредитору, она прекращает включать в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 13 ПБУ 15/2008).

Отметим, что согласно пункту 3 ПБУ 15/2008 все расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, подразделяются на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и на дополнительные расходы по займам и кредитам. К последним относятся:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Таким образом, различные комиссионные сборы и платежи, предусмотренные кредитными договорами, в бухучете признаются дополнительными расходами. Их следует включать в прочие расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008).

Однако дополнительные расходы по займам и кредитам*(20) могут списываться равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора). Основание - пункт 8 ПБУ 15/2008. Если организация примет решение учитывать такие расходы равномерно, это ей нужно будет закрепить в учетной политике, применяемой для бухучета.

Штрафы, пени, неустойки, предусмотренные в кредитном договоре за нарушение его условий, организация-заемщик отражает в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.

Что касается других расходов, связанных с исполнением кредитного договора (например, платежей за открытие и обслуживание аккредитива), то при наличии прямой связи данных расходов с приобретением или строительством объекта основных средств их следует включить в первоначальную стоимость приобретаемого объекта (п. 8 ПБУ 6/01). В противном случае подобные расходы относят к прочим согласно пункту 11 ПБУ 10/99.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ЗАО "Химик" указано, что в бухучете дополнительные расходы по кредитным договорам включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия кредитного договора.

В бухгалтерском учете ЗАО "Химик" были сделаны следующие записи: в апреле 2009 года

дебет 76 кредит 51

- 30 000 руб. - перечислена банку единовременная плата за экспертизу;

дебет 97 кредит 76

- 30 000 руб. - учтена в составе расходов будущих периодов сумма единовременной платы за экспертизу проекта;

дебет 51 кредит 67 субсчет "основной долг"

- 10 000 000 руб. - получен кредит на расчетный счет;

дебет 08 кредит 67 субсчет "проценты"

- 13 150,68 руб. (10 000 000 руб. х 12% : 365 дн. х 4 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель 2009 года;

дебет 91-2 кредит 76

- 821,92 руб. (10 000 000 руб. х 0,75% : 365 дн. x 4 дн.) - учтена в составе прочих расходов сумма комиссии за предоставление кредита, причитающаяся банку за апрель 2009 года;

дебет 91-2 кредит 97

- 109,59 руб. [30 000 руб. : (365 дн. х 3 года) х 4 дн.] - списана часть суммы единовременной платы за экспертизу проекта, приходящаяся на апрель 2009 года;

в мае 2009 года

дебет 08 кредит 67 субсчет "проценты"

- 101 917,81 руб. (10 000 000 руб. х 12% : 365 дн. : 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за май 2009 года;

дебет 91-2 кредит 76

- 6369,86 руб. (10 000 000 руб. х 0,75% : 365 дн. х 31 дн.) - учтена в составе прочих расходов сумма комиссии за предоставление кредита, причитающаяся банку за май 2009 года;

дебет 91-2 кредит 97

- 849,32 руб. [30 000 руб. : (365 дн. х 3 года) х 31 дн.] - списана часть суммы единовременной платы за экспертизу проекта, приходящаяся на май 2009 года;

в июне 2009 года

дебет 08 кредит 67 субсчет "проценты"

- 98 630,14 руб. (10 000 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за июнь 2009 года;

дебет 91-2 кредит 76

- 6164,38 руб. (10 000 000 руб. х 0,75% : 365 дн. х 30 дн.) - учтена в составе прочих расходов сумма комиссии за предоставление кредита, причитающаяся банку за июнь 2009 года;

дебет 67 субсчет "проценты" кредит 51

- 213 698,63 руб. (13 150,68 руб. + 101 917,81 руб. + 98 630,14 руб.) - уплачены проценты по кредиту за II квартал 2009 года;

дебет 76 кредит 51

- 13 356,16 руб. (821,92 руб. + 6369,86 руб. + 6164,38 руб.) - уплачена часть суммы комиссии за предоставление кредита, причитающаяся за II квартал 2009 года;

дебет 91-2 кредит 97

- 821,92 руб. [30 000 руб. : (365 дн. х 3 года) х 30 дн.] - списана часть суммы единовременной платы за экспертизу, приходящаяся на июнь 2009 года.

──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Кредитный договор является возмездным, ведь заемщик обязуется вернуть не только предоставленные кредитором денежные средства, но и уплатить проценты за пользование этими средствами

*(2) Заемщик имеет право отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока предоставления кредита, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором (п. 1 ст. 821 ГК РФ)

*(3) Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ)

*(4) Неустойка (штраф, пени) - это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ)

*(5) При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива, обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, либо предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи (п. 1 ст. 867 ГК РФ)

*(6) Порядок осуществления безналичных расчетов между юридическими лицами на территории РФ (в том числе расчетов по аккредитивам) установлен в Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П, утвержденном Банком России.

*(7) О том, как определяется первоначальная стоимость основного средства в налоговом и бухгалтерском учете, читайте в статье "Как без ошибок сформировать первоначальную стоимость приобретенного основного средства" //.

*(8) В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ)

*(9) Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены (п. 1 ст. 269 НК РФ)