Сравнительная характеристика бухгалтерского учета основных
средств по РСБУ и МСФО
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств. В данной статье рассмотрены особенности признания основных средств в качестве объектов бухгалтерского учета в РСБУ и в МСФО, произведена сравнительная характеристика формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, проведен сравнительный анализ подходов к начислению и отражению в учете амортизации основных средств и особенности бухгалтерского учета выбытия основных средств согласно РСБУ и МСФО.
В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами (рис. 1):
1) МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment");
2) МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases");
3) МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property");
4) МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи" (IAS 5 "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations");
5) МСФО 41 "Сельское хозяйство" (IAS 41 "Agriculture").
Международный стандарт IAS 16 трактует основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 не раскрывает содержания основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств.
"Рис. 1. Нормативное регулирование учета основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО"
Критерии, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, приведены на рис. 2.
Как следует из рис. 2, признаки, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, в целом совпадают. Разница состоит лишь в признании активов стоимостью до 20 000 руб. По российским правилам, они могут приниматься к учету в составе материально-производственных запасов. В системе международных стандартов стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. Компании, как правило, устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, области ее деятельности и других факторов.
Кроме того, при анализе факторов, влияющих на признание имущества в учете в качестве объектов основных средств, были выявлены следующие различия между российской и международной системами учета:
1. Учет инвестиционной недвижимости.
Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий), которыми организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которые предназначены исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества) (§ 5 МСФО (IAS) 40).
Все, что относится к инвестиционной собственности, не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим инвестиционная собственность отличается от основных средств организации. Кроме того, она не предназначена для продажи в ходе обычной операционной деятельности.
┌───────────────────────────────────┐
│Критерии признания основных средств│
└────────────────┬──────────────────┘
┌─────────────────┐ │ ┌──────────────┐
┌──────────┤ МСФО │ │ │ РСБУ ├──────────────┐
│ └─────────────────┘ ▼ └──────────────┘ │
│ ┌─┬────────────────────────────┴───────────────────────────────┬─┐ │
│ │ │Использование в производстве продукции, при выполнении работ│ │ │
└─┤ │или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо│ │ │
│ │для предоставления за плату во временное владение или во│ │ │
│ │ временное пользование │ ├─┘
│ ├────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
│ │ Использование в течение длительного времени, т.е. │ │
│ │ срока полезного использования, продолжительностью свыше │ │
│ │12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает │ │
│ │ 12 мес. │ │
/ ├────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
\ │ Организацией не предполагается последующая │ │
│ │ перепродажа активов │ │
│ ├────────────────────────────────────────────────────────────┤ \
│ │ Способность приносить организации экономические │ /
│ │ выгоды в будущем │ │
│ ├────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
│ │Первоначальная стоимость актива может быть надежно оценена │ │
└─┼────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
│Стоимостный критерий (активы стоимостью в пределах лимита,│ │
│ установленного организацией, но не свыше 20 000 руб. за │ │
│ единицу, могут отражаться в составе │ │
│ материально-производственных запасов) │ │
└────────────────────────────────────────────────────────────┴─┘
Рис. 2. Основные критерии признания основных средств по РСБУ и МСФО
Необходимо отметить, что учет незавершенного строительства, а также учет объектов недвижимости, находящихся в стадии реконструкции, регулируются МСФО (IAS) 16, и к инвестиционной собственности указанные объекты не относятся. По окончании строительства объекты учитываются в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 40.
2. Учет имущества, переданного в финансовую аренду (лизинг).
Порядок бухгалтерского учета арендных операций регламентируется МСФО (IAS) 17 "Аренда". Данный стандарт применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если эти договоры предоставляют арендодателю возможность оказывать услуги, связанные с эксплуатацией и обслуживанием указанных активов. Согласно МСФО (IAS) 17, если аренда считается финансовой, то имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
В российском учете имущество, переданное в лизинг, числится по соглашению сторон либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
3. Учет биологических активов (многолетних насаждений, рабочего, продуктивного, племенного скота).
Порядок учета биологических активов регламентирует МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". В балансе они отражаются отдельной строкой (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"). Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если используются более одного года.
Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены. В бухгалтерском балансе их отражают в составе основных средств или запасов.
4. Документальное оформление права собственности.
В МСФО момент документального оформления права собственности на учет объектов в составе основных средств не влияет. В российском учете для принятия объектов недвижимости на учет в качестве основных средств необходимо наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости.
Стоимость недвижимости до момента ее государственной регистрации обычно числится в организации по Д-ту сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако Методические указания по учету основных средств (п. 52) допускают учет таких объектов на отдельном субсчете к сч. 01 "Основные средства". Для этого необходимо, чтобы:
- капитальные вложения по объекту были завершены;
- первичные учетные документы по приемке-передаче были оформлены в установленном порядке;
- объект фактически эксплуатировался;
- документы были переданы на государственную регистрацию.
Если незарегистрированная недвижимость учитывается на счете 01 "Основные средства", ее стоимость необходимо включать в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
В целях ведения учета, начисления амортизации и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств.
Международный стандарт IAS 16 предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая.
Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.
Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
┌───────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────────┐
│Виды оценок основных средств в МСФО││Виды оценок основных средств по РСБУ│
└───────────────┬───────────────────┘└─────────────────────┬──────────────┘
▼ ▼
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┴─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴── ─ ─ ─ ─ ─ ─┐
┌────────────────────────────┐ │ │
│ │ Первоначальная стоимость ├◄───────────┐ │
└────────────────────────────┘ │ │ ▼
│ ┌────────────────────────────┐ ┌─┴──────────────────────────┐ │
│ Балансовая стоимость ├◄┬───┐ │ │ Первоначальная стоимость │
│ └────────────────────────────┘ ┌─┼────┴────────────────────────────┘ │
┌────────────────────────────┐ │ │ │ │ ┌────────────────────────────┐
│ │ Ликвидационная стоимость │ │ └───►┤ Остаточная стоимость │ │
└────────────────────────────┘ │ │ │ └────────────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────┐ │ ┌────────────────────────────┐ │
│ Амортизируемая стоимость ├◄┬─┘ │ │Текущая (восстановительная) │
│ └────────────────────────────┘ ┌────►─┤ стоимость │ │
┌────────────────────────────┐ │ │ │ └────────────────────────────┘
│ │ Справедливая стоимость ├◄──┘ │
└────────────────────────────┘ │ └── ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘
│ ┌────────────────────────────┐
│ Возмещаемая сумма │ │
│ └────────────────────────────┘ │
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─
Рис. 3. Соответствие оценок основных средств по РСБУ и МСФО
Использование показателя возмещаемой суммы связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов.
Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока его полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т.е. той сумме, которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Для определения возмещаемой суммы необходимо рассчитать два значения: чистую продажную цену актива и ценность от его использования.
Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Ценность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает следующие этапы: оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Согласно ПБУ 6/01 основные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости.
Определение первоначальной стоимости в РСБУ подобно ее определению в МСФО. Остаточная стоимость - сумма, равная величине первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.
Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.
Соответствие оценок основных средств в российском и международном учетах представлено на рис. 3.
В соответствии с МСФО (IAS) 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.
Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, в соответствии с МСФО представлена на рис. 4.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Таким образом, перечень расходов, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, по МСФО шире подобного перечня в РСБУ.
В соответствии с МСФО (IAS) 16 после первоначального признания объекты основных средств могут учитываться двумя способами:
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;
- по переоцененной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Переоценку следует проводить одновременно по всем объектам одного класса основных средств. При проведении переоценки корректировке подвергается и накопленная амортизация.
Организация должна, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года проверять актив на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и, соответственно, признавать убыток от обесценения.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств также может изменяться в результате переоценки. Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).
Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств указано, что переоценка может производиться путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 43).
Таким образом, ПБУ 6/01 как и МСФО (IAS) 16 предусматривает два метода последующей оценки основных средств, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения.
Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: земля, здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.
Подобная классификация существенно отличается от состава основных средств, предусмотренного п. 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Международный стандарт IAS 16 не устанавливает единицы учета основных средств. Это определяется на основе объективного профессионального суждения бухгалтера, исходя из конкретных обстоятельств, в которых находится организация. В некоторых случаях допускается объединение отдельных незначительных объектов (шаблонов, инструментов, штампов) в единый объект учета основных средств.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
┌───────────────────────────────────┐
│ Последующие расходы, связанные с │
│ эксплуатацией основных средств │
└─────────────────┬─────────────────┘
┌───────────────────────┴─────────────────────────┐
▼ ▼
┌─────────────┴───────────┐ ┌──────────────────────┴─────────────────┐
│ Расходы, подлежащие │ │ Расходы, подлежащие списанию │
│ капитальзации │ │ на расходы периода (отражаются в отчете│
│ (отражаются в балансе) │ │ о прибылях и убытках) │
└─────────────┬───────────┘ └──────────────────────┬─────────────────┘
▼ ▼
┌────────────────┴────────────────────────┐┌───────────────────────┴──────────────────────┐
│Расходы: ││Расходы: │
│- на модификацию объекта основных││- на ремонт или обслуживание основных средств,│
│средств, увеличивающую срок его││которые осуществляются для восстановления│
│полезного использования, повышающую его││или сохранения будущих экономических выгод,│
│мощность; ││ожидавшихся от объекта основных средств│
│- на усовершенствование деталей и узлов││первоначально; │
│машин для достижения значительного││- на регулярную комплексную проверку или│
│улучшения качества выпускаемой продукции;││ремонт, осуществляемые в течение срока│
│- на внедрение новых производственных││полезного использования объекта (за исключе-│
│процессов, обеспечивающих значительное││нием случаев, когда эти расходы признаются│
│сокращение ранее рассчитанных││самостоятельным элементом основных средств) │
│производственных затрат ││ │
└─────────────────────────────────────────┘└──────────────────────────────────────────────┘
Рис. 4. Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств, по МСФО
В международной и российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от источников их поступления. При этом первоначальная стоимость поступающих в организацию объектов основных средств в ряде случаев формируется по-разному (табл. 1).
Согласно положениям МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются затраты, приведенные в табл. 2.
В МСФО и РСБУ в целом используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:
1. Международный стандарт IAS 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление земельного участка после окончания работ.
По российским стандартам, расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).
Таблица 1
Оценка объектов основных средств по РСБУ и МСФО
┌─────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┐
│ Способ поступления │ Оценка │ Примечание │
│ ├───────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┤ │
│ │ МСФО │ РСБУ │ │
├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤
│1. Приобретение за плату │В первоначальную стоимость включаются│Первоначальной стоимостью признается│Совпадает │
│ │все затраты, связанные с приобретением│сумма фактических затрат организации на│ │
│ │объекта основных средств и доведением│приобретение, сооружение и изготовление,│ │
│ │его до состояния, пригодного к│за исключением НДС и иных возмещаемых│ │
│ │эксплуатации │налогов (кроме случаев, предусмотренных│ │
│ │ │законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01) │ │
├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤
│2. Сооружение и│Первоначальная стоимость определяется│Первоначальная стоимость складывается из│Совпадает │
│изготовление самой│как сумма всех затрат, связанных с│всех затрат на строительство основных│ │
│организацией │сооружением объекта основных средств и│средств и введение их в эксплуатацию (п.│ │
│ │доведением его до состояния, пригодного│8 ПБУ 6/01) │ │
│ │к эксплуатации │ │ │
├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤
│3. Получение от│Первоначальная стоимость определяется│Первоначальная стоимость основных средств│Не совпадает │
│учредителей в качестве│исходя из суммы фактических затрат,│определяется исходя из их денежной│ │
│взноса (вклада) в│связанных с получением объекта │оценки, согласованной учредителями│ │
│уставный капитал │ │(участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01)│ │
├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤
│4. Получение по договору│Международные стандарты отдельно не│Основные средства оцениваются по текущей│Не совпадает │
│дарения (безвозмездная│рассматривают сделки, связанные с│рыночной стоимости на дату принятия к│ │
│передача) │безвозмездной передачей активов. В│бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01) │ │
│ │данном случае нужно применять общее│ │ │
│ │правило определения первоначальной│ │ │
│ │стоимости основных средств - по сумме│ │ │
│ │фактических затрат │ │ │
├─────────────────────────┼───────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤
│5. Получение по│Первоначальная стоимость определяется│Первоначальная стоимость определяется│Не совпадает, если│
│договорам, │исходя из справедливой стоимости│исходя из стоимости переданных или│первоначальную │
│предусматривающим │переданного актива. Если приобретенный│подлежащих передаче в оплату ценностей.│стоимость получаемых│
│исполнение обязательств│объект не оценивается по справедливой│При невозможности установить стоимость│основных средств│
│неденежными средствами │стоимости, то используется показатель│таких ценностей, стоимость основных│нельзя определить│
│ │балансовой стоимости передаваемого│средств определяется исходя из стоимости,│исходя из стоимости│
│ │имущества │по которой в сравнимых обстоятельствах│переданного имущества│
│ │ │организация приобретает подобные объекты│ │
│ │ │основных средств (п. 11 ПБУ 6/01) │ │
└─────────────────────────┴───────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────┴─────────────────────┘
Таблица 2
Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств
в соответствии с РСБУ и МСФО
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┐
│Затраты, формирующие первоначальную стоимость основных средств │ РСБУ │ МСФО │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику │ + │ + │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в│ + │ + │
│состояние, пригодное для использования │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору│ + │ + │
│строительного подряда и иным договорам │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,│ + │ + │
│связанные с приобретением основных средств │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Таможенные пошлины и таможенные сборы │ + │ + │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в│ + │ + │
│связи с приобретением объекта основных средств │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через│ + │ + │
│которую приобретен объект основных средств │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,│ + │ + │
│сооружением и изготовлением объекта основных средств │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Предварительно рассчитанные затраты по ликвидации и перевозке│ - │ + │
│актива и восстановлению территории, обязательство по которым│ │ │
│принято компанией на момент приобретения │ │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Проценты по кредитам и займам, непосредственно относящимся к│ + │ +(-) │
│приобретению объектов│ │ │
│основных средств │ │ │
└────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┘
2. Международный стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта учета процентов по займам:
- проценты по заемным средствам включаются непосредственно в первоначальную стоимость объекта;
- проценты по займам могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.
Согласно п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.
3. В российском учете оценка основных средств, взятых в лизинг, производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.
В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, какая из сумм меньше.
И в российском, и в международном учетах в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные сходные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).
Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива.
Под амортизацией, согласно МСФО (IAS) 16, понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
В российском учете под амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении.
В МСФО и РСБУ имеются различия в терминологии. В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин "износ" ("depreciation"), в отличие от нематериальных активов, к которым применяется термин "амортизация" ("amortization").
В российском учете под износом понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин "амортизация".
По МСФО, как и по российским стандартам, все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта, и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (§ 48 МСФО (IAS) 16).
Согласно § 6 МСФО (IAS) 16 амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.
Ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года (§ 51 МСФО (IAS) 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике".
В российской учетной практике амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта. По мнению Борисенко В.Н., "в практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости" [3, с. 11].
При использовании правил международного учета амортизируемая стоимость основных средств будет меньше подобной стоимости, определяемой по российским стандартам, соответственно, меньше будет и сумма амортизационных отчислений.
На взгляд Проняевой Л.И., "применяемый в МСФО подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более обоснованным, так как позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем. Однако использование международных правил определения амортизируемой стоимости не находит широкого применения в РСБУ, так как трудно оценивать реальную и ликвидационную стоимость объекта основных средств после предполагаемого срока эксплуатации" [5, с. 37]. В международном и российском учете срок полезного использования определяют исходя из параметров, представленных на рис. 5.
В соответствии с МСФО (IAS) 16) срок полезной службы должен пересматриваться не реже, чем в конце каждого отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как пересмотр бухгалтерских оценок.
Возможность пересмотра ранее заданных параметров отличает срок полезного использования, установленный по МСФО, от периода амортизации по российским стандартам. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 предприятие может пересмотреть срок полезного использования объекта основных средств только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.
Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.
┌─────────────────────────────────────────────────────┐
│ Параметры определения срока полезного использования │
│ объектов основных средств │
└───────────────────────────┬─────────────────────────┘
┌────────────┐ │ ┌───────────┐
┌──────────┤ МСФО │ │ │ РСБУ ├────────────┐
│ └────────────┘ ▼ └───────────┘ │
│ ┌─┬───────────────────────────────┴─────────────────────────────────┬─┐ │
│ │ │ Предполагаемое использование актива (оценивается │ ├──┘
└──┤ │по расчетной мощности или физической производительности актива) │ │
│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
│ │ Предполагаемый физический износ, зависящий от производственных │ \
│ │ факторов (число смен, использующих данный актив, программа │ /
│ │ ремонта и обслуживания, условия хранения и обслуживания │ │
│ │ актива в период простоя) │ │
│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
/ │ Юридические или аналогичные ограничения на │ │
\ │ использование актива (например, сроки аренды) │ │
│ ├─────────────────────────────────────────────────────────────────┤─┘
│ │ Моральное или коммерческое устаревание в результате │
│ │ изменений или усовершенствования производственного процесса, │
│ │ или в результате изменений объема спроса на рынке на │
│ │ продукцию или услуги, производимые или предоставляемые │
│ │ с использованием актива │
└─┴─────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 5. Параметры определения срока полезного использования объектов основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ
В отличие от ПБУ 6/01 МСФО (IAS) 16 строго не регламентирует сроков начала и прекращения начисления амортизации. Амортизация актива начинается с момента готовности его к эксплуатации и заканчивается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации не прекращается (§ 55 МСФО (IAS) 16).
В российском, как и в международном, учете не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).
Одними из основных факторов, влияющих на отражение в системе учетной информации движения стоимости, процесс обновления внеоборотного капитала и на возможность организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам.
Порядок расчета годовых сумм амортизационных отчислений в соответствии с выбранным способом согласно российским и международным стандартам приведен на рис. 6. Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц годовую сумму амортизации делят на 12 мес.
Данные рис. 6 свидетельствуют, что порядок расчета амортизационных отчислений в международной практике в целом совпадает с порядком расчета по российским стандартам. Отличие состоит лишь в том, что в МСФО в расчете износа всеми методами, за исключением метода снижающейся балансовой стоимости, принимает участие ликвидационная стоимость. При использовании указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний год, когда списывается сумма, доводящая балансовую стоимость до ликвидационной.
Согласно международным стандартам выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Однако он может быть изменен, если происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод (§ 62 МСФО 16).
В соответствии с § 61 МСФО 16 избранный компанией метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
Изменение способа начисления амортизации учитывается как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике". Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах.
В отличие от МСФО в российском учете применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01).
Основные различия в подходе к начислению и отражению в учете амортизации основных средств с точки зрения российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в табл. 3.
┌──────────────────────────────────────────────────────┐
│ Способы начисления амортизации и порядок ее расчета │
└───────────────────────────────┬──────────────────────┘
│
▼
┌────────────────────┬───────────────────────┬────────────────────────────┬──────────────────────────────┐
│ Линейный способ │ Способ уменьшаемого │ Способ по сумме чисел лет │ Способ списания стоимости │
│ │ остатка │ срока полезного │ пропорционально объему │
│ │ │ использования │ продукции (работ) │
├────────────────────┴───────────────────────┴────────────────────────────┴──────────────────────────────┤
│ РСБУ │
├────────────────────┬───────────────────────┬────────────────────────────┬──────────────────────────────┤
│Первоначальная │Остаточная стоимость на│Первоначальная стоимость х│Фактический объем продукции│
│стоимость / Срок│начало года х Норма│(Число лет до конца срока│(работ) в отчетном периоде х│
│полезного │амортизации х│полезного использования /│Первоначальная стоимость /│
│использования │Коэффициент ускорения│Сумма чисел лет срока│Предполагаемый объем продукции│
│ │(2 или 3) │полезного использования) │(работ) за весь срок полезного│
│ │ │ │использования │
├────────────────────┴───────────────────────┴────────────────────────────┴──────────────────────────────┤
│ МСФО │
├────────────────────┬───────────────────────┬────────────────────────────┬──────────────────────────────┤
│Метод прямолинейного│Метод снижающейся│Метод суммы лет (sum - of -│Производственный метод│
│списания (straight -│балансовой стоимости│the - years - digits) │(production / units of│
│linemethod) │(declining balance│ │production / activity method) │
│ │method) │ │ │
├────────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────────┼──────────────────────────────┤
│(Первоначальная │Балансовая стоимость х│(Первоначальная стоимость -│(Первоначальная стоимость│
│стоимость -│Норма износа х│Ликвидационная стоимость) х│-Ликвидационная стоимость) х│
│Ликвидационная │Коэффициент ускорения│(Число лет до конца срока│Выработка в отчетном году /│
│стоимость) / Срок│(обычно 2) │полезного использования /│Общая оценочная выработка за│
│полезного │ │Сумма чисел лет срока│весь срок полезного│
│использования │ │полезного использования) │использования │
└────────────────────┴───────────────────────┴────────────────────────────┴──────────────────────────────┘
Рис. 6. Способы начисления амортизации и порядок расчета амортизационных отчислений в РСБУ и МСФО
Согласно § 67 МСФО (IAS) 16 признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:
- при его выбытии;
- если от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Такое же правило установлено п. 29 ПБУ 6/01. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др. (п. 29 ПБУ 6/01).
Таблица 3
Основные различия в порядке начисления и отражения в учете амортизации
основных средств по МСФО и РСБУ
┌───────────────────────┬─────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────┐
│ Критерии │ МСФО │ РСБУ │
├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│1. База для начисления │Амортизируемая стоимость │Первоначальная (восстановительная) стоимость │
├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│2. Пересмотр│Регулярный пересмотр срока полезного│Способ амортизации остается неизменным, а срок│
│бухгалтерских оценок │использования и метода начисления│полезного использования может быть увеличен│
│ │амортизации │только в результате реконструкции или│
│ │ │модернизации объекта │
├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│3. Методы начисления│Международные стандарты не│Пункт 18 ПБУ 6/01 предусматривает следующие│
│амортизации │ограничивают предприятия в выборе│способы начисления амортизации: │
│ │метода начисления. В 62 МСФО (IAS)│- линейный способ; │
│ │16 перечислены возможные способы│- способ уменьшаемого остатка; │
│ │начисления амортизации: │- способ списания стоимости по сумме чисел лет│
│ │- метод прямолинейного списания; │срока полезного использования; │
│ │- метод снижающейся балансовой│- способ списания стоимости пропорционально│
│ │стоимости; │объему продукции (работ, услуг) │
│ │- производственный метод. │ │
│ │На практике также используют методы│ │
│ │списания по сумме чисел лет срока│ │
│ │полезного использования и│ │
│ │комбинированные │ │
│ │- сочетают два или более простых│ │
│ │метода │ │
├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│4. Момент начала│Основные средства амортизируют с│Амортизацию начисляют с первого числа месяца,│
│начисления │момента их готовности к эксплуатации │следующего за месяцем принятия объекта основных│
│амортизационных │ │средств к учету │
│отчислений │ │ │
├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│5. Момент прекращения│Начисление амортизации по объектам│Начисление амортизации прекращается с первого│
│начисления │основных средств прекращается с│числа месяца, следующего за месяцем полного│
│амортизационных │прекращением их признания │погашения стоимости объекта либо списания его с│
│отчислений │ │учета │
├───────────────────────┼─────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────┤
│6. Приостановление│Если актив временно не используется,│Приостановление начисления возможно в двух│
│начисления │необходимо продолжать начислять по│случаях: │
│ │нему амортизацию │- если объект основных средств переводится на│
│ │ │консервацию на срок более трех месяцев; │
│ │ │- в период восстановления объекта│
│ │ │продолжительностью более 12 мес. │
└───────────────────────┴─────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────────────────┘
В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
В соответствии с международными стандартами при определении даты выбытия объекта учитываются критерии, установленные § 14 МСФО (IAS) 18 "Выручка" для учета выручки от продажи товаров (§ 69 МСФО (IAS) 16):
- значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;
- компания больше не контролирует проданных активов;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;
-понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.
В международном учете прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Результат от выбытия объекта основных средств определяется в виде разницы между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.
Результат от выбытия основного средства отражается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (§ 68 МСФО (IAS) 16). Поэтому результат от выбытия объекта основных средств в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основного средства, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.
В российской системе учета и отчетности информация по прочей деятельности представляется в разрезе прочих доходов и расходов. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" кроме операций по выбытию основных средств отражаются выбытие нематериальных активов, материалов, начисление прочих доходов и расходов. В связи с этим финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы", на который списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных гл. 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием, и кредитового оборота субсчета 91-1 "Прочие доходы", на котором отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. Таким образом, в отличие от МСФО в РСБУ, опираясь только на данные отчета о прибылях и убытках, невозможно получить информацию о финансовом результате от выбытия основных средств.
Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В данном случае выбывающие объекты относятся к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности".
Российские стандарты не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе основных средств.
Таким образом, в процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО авторами установлены:
- различия в системе нормативного регулирования учета основных средств;
- несоответствия в условиях признания имущества в качестве объектов основных средств;
- различные группировки основных средств согласно российским и международным стандартам;
- разные оценки при поступлении основных средств в организацию;
- более широкие возможности организаций, составляющих отчетность по МСФО, в отношении пересмотра сроков полезной службы и методов начисления амортизации по объектам основных средств;
- несоответствия в порядке представления информации о финансовом результате от выбытия основных средств в финансовой отчетности.
Выявленные различия следует учитывать при трансформации отчетности российских организаций в формат МСФО.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91.
3. Борисенко В.Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2007. N 13. С. 10 - 14.
4. Малявкина Л. И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2006. 280 с.
5. Проняева Л.И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2008. N 6. С. 33-40.
|
