Учет налога на прибыль в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль"
В большинстве случаев на практике бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами (например, для целей налогообложения прибыли применяются правила и нормы НК РФ, в то время как для целей бухгалтерского учета - бухгалтерские нормативные документы (прежде всего Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Зачастую налог на прибыль может взыскиваться как задолженность либо авансом, с последующим зачетом. При этом образуется разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или актива соответственно).
В МСФО 12 "Налоги на прибыль" представлены нормы, позволяющие отражать результаты взимания налогов в соответствующий момент времени в финансовой отчетности, составляемой в соответствии с различными налоговыми правилами.
Сфера и порядок применения МСФО 12
В параграфе 2 МСФО 12 указано, что данный стандарт применяется при учете налогов на прибыль, включая:
все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли;
налоги, удерживаемые у источника, такие как налоги, выплачиваемые дочерней или ассоциированной организацией, инвестируемой организацией с прибыли, распределяемой в пользу отчитывающейся организации.
Согласно параграфу 4 МСФО 12 в стандарте рассматривается порядок учета временной разницы, которая образуется в результате предоставления таких субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов. При этом методы учета государственных субсидий представлены в МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".
Отражение налоговой базы по налогу на прибыль согласно МСФО 12
Согласно параграфу 7 МСФО 12 налоговая база по активу представляет собой сумму, вычитаемую для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые организация получит при возмещении балансовой стоимости актива. В том случае, если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база будет равняться балансовой стоимости данного актива.
Пример 1.
На балансе организации числится станок, балансовая стоимость которого составляет 200 000 руб. В целях налогообложения амортизация по данному станку составила 20 000 руб. Та сумма выручки, которая будет получена в результате использования станка в будущем, подлежит налогообложению в общем порядке. Если станок будет реализован на сторону, то любой доход от реализации данного станка будет облагаться налогом, а убыток от его реализации будет вычитаться для целей налогообложения. Таким образом, налоговая база по данному станку составит 180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.).
В соответствии с параграфом 8 МСФО 12 налоговой базой для обязательства в целях налогообложения прибыли признается его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая будет вычитаться в отношении его в будущих периодах. Если сумма выручки получена предоплатой, то налоговой базой будет являться сумма данной предоплаты за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом на прибыль в будущих периодах.
Пример 2.
В налоговом периоде организация признала доход в качестве начисленных процентов по предоставленному займу в сумме 200 000 руб. При этом данный доход подлежит налогообложению в следующем периоде.
В периоде возникновения дохода организация отражает поступление денежных средств:
Дебет "Деньги" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Доход будущих периодов" (баланс) - 200 000 руб.
Признание доходов и расходов по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Доходы будущих периодов" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Доход по процентам по займам" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (баланс) - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%).
Параграф 9 МСФО 12 указывает на то, что отдельные статьи расходов имеют налоговую базу, но при этом не отражаются в качестве актива либо обязательства в балансе. Так, например, затраты на исследования признаются в качестве расхода при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть не разрешено до более позднего периода. Та сумма разницы, которая может возникнуть между налоговой базой затрат на исследования (вычитаемых в будущие периоды) и балансовой суммой, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой (параграф 5 МСФО 12).
Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов (параграф 5 МСФО 12).
Пример 3.
В текущем отчетном периоде организация понесла затраты, связанные с НИОКР, на сумму 200 000 руб., и они были признаны в составе затрат для целей налогообложения. Согласно решению налоговых органов вычет данных сумм расходов будет производиться на протяжении пяти лет. Следовательно, в текущем налогом периоде разрешено вычитать только 40 000 руб. Остальные затраты на сумму 160 000 руб. будут вычитаться для целей налогообложения прибыли в течение последующих четырех лет.
Отражение затрат на НИОКР, а также дохода и возмещение налога в первом году будет отражаться в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет "Затраты по НИОКР" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (баланс) - 80 000 руб. (40 000 руб. х 24%);
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 32 000 руб. (160 000 руб. х 20%), Кредит "Отражение налогового кредита по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 40 000 руб.
Возмещение налога во втором году будет отражаться следующим образом:
Дебет "Задолженность по текущему налогу на прибыль (баланс) - 80 000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив (баланс) - 80 000 руб.
В результате инвестиций в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие налоговая база материнской компании будет увеличена. При этом налоговая база нередко равна себестоимости инвестиции. В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает временная разница между налоговой базой и балансовой стоимостью. Балансовая стоимость инвестиции может измениться, например, в случае ее обесценения.
Пример 4.
Организация инвестировала денежные средства в ассоциированную компанию в сумме 100 000 руб. Ввиду того, что текущая деятельность ассоциированной компании убыточна, организация отражает снижение стоимости инвестиции на 10 000 руб.
Учет приобретения ассоциированной компании отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Инвестиции в ассоциированную компанию" (баланс) - 100 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 100 000 руб.
Обесценение актива и отложенного налога в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:
Дебет "Расходы по обесценению ассоциированной компании" (отчет о прибылях и убытках) - 10 000 руб., Кредит "Инвестиции в ассоциированную организацию (баланс) - 10 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 20 000 руб. (10 000 руб. х 24%), Кредит "Доход по налогу" (отчет о прибылях и убытках) - 20 000 руб. (10 000 руб. х 20%).
Общие принципы отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО 12
В случае, когда хозяйственная операция отражается в одном году, а налог уплачивается в другом, в первом году операция будет отражаться без суммы начисленных налогов, а во втором будут отражены начисленные налоги без операции (это происходит ввиду возникновения временных разниц). В соответствии с параграфом 5 МСФО 12 временные разницы могут быть:
либо вычитаемыми - те, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается);
либо налогооблагаемыми - те, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (т.е. сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами (параграф 5 МСФО 12), если оно не возникает из:
деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;
либо первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:
не является объединением бизнеса;
не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) на момент совершения операции.
В соответствии с параграфом 16 МСФО 12 по мере того как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что снижение экономических выгод у организации будет отражено в форме налоговых выплат.
Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о налоговых начислениях в следующем году. Таким образом, отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году. С течением времени отложенные налоги компенсируются, и вследствие этого их стоимость погашается.
Пример 5.
Предположим, что в первом году в организации сумма прибыли до налогообложения составила 200 000 руб., при этом расходы по налогу на прибыль составили 0 руб.
Таким образом, сумма отложенного налога составила 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%), чистая прибыль с учетом налога будет составлять 160 000 руб. (200 000 руб. - 40 000 руб.). В следующем году признается сумма отложенного налога в качестве текущего и, соответственно, отражаются расходы по налогу на прибыль в сумме 40 000 руб.
Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. При этом отложенные налоги представляют собой результат реализации метода начисления, принятого в МСФО.
Порядок отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете
Расход или доход по налогу текущего периода отражает величину кредиторской либо дебиторской задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам.
В соответствии с параграфом 62 МСФО 12 отдельные статьи могут дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет собственного капитала. Так, например, налоги, связанные с переоценкой основных средств, следует признавать на счете капитала.
Пример 6.
Расходы организации по налогу на прибыль - 100 000 руб. При этом из них с переоценкой основных средств связано 10 000 руб. Расходы по налогу на прибыль распределяются между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 90 000 руб.;
Дебет "Резерв переоценки основных средств" (баланс) - 10 000 руб., Кредит "Налог на прибыль" (баланс) - 100 000 руб.
Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив.
Пример 7.
Организация перечислила в бюджет 200 000 руб. в качестве авансового платежа по налогу на прибыль. По данным налогового расчета расход по налогу на прибыль составил 100 000 руб. Данная сумма включает 10 000 руб., которые связаны с переоценкой основных средств.
Сумма предоплаты по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль - предоплата" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 200 000 руб.
Фактические расходы по налогу на прибыль с зачетом части ранее осуществленной предоплаты отражаются следующим образом:
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 90 000 руб.;
Дебет "Резерв переоценки основных средств" (баланс) - 10 000 руб., Кредит "Задолженность по налогу на прибыль - предоплата" (баланс) - 100 000 руб.
Исходя из параграфа 14 МСФО 12 следует, что, когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога предыдущего периода, организация признает экономическую выгоду в качестве актива в периоде возникновения убытка, ввиду того что организация может получить экономические выгоды и они могут быть достоверно оценены.
Пример 8.
В текущем налоговом периоде организация получила налоговый убыток в размере 200 000 руб., при этом организацией было принято решение о переносе суммы данного убытка с целью сокращения расходов за предыдущий налоговый период.
Налоговый убыток отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб.
Порядок расчета временных разниц в бухгалтерском учете
В соответствии с параграфом 5 МСФО 12 временные разницы образуются в том случае, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная разница в последствии образует отложенное налоговое обязательство.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, следующем за тем периодом, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница образуется в тех случаях, когда:
балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу;
или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность организации.
Возникновение вычитаемых временных разниц обусловлено более поздним признанием расхода для целей налогообложения, нежели для целей бухгалтерского учета.
Вычитаемая временная разница образуется в тех случаях, если:
балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы;
или балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Примерами вычитаемых временных разниц могут быть:
применение различных методов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета пр.8 ;
признанные в бухгалтерском учете убытки от обесценения не признаются для целей налогообложения прибыли пр.10;
затраты на НИОКР признаются для целей бухгалтерского учета, но для целей налогообложения могут быть учтены только в последующих периодах (пр.11);
признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период (пр,12).
Пример 9.
Организация применяет для целей бухгалтерского учета ускоренный метод амортизации основных средств, а для целей налогового учета - обычный линейный метод начисления амортизации. В результате амортизация для целей бухгалтерского учета составила 200 000 руб., а для целей налогового учета - 150 000 руб.
Организация отражает признание расходов на амортизацию в первом периоде следующим образом:
Дебет "Расходы на амортизацию" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Основные средства - амортизация" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%);
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 10 000 руб., Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 20 000 руб.
Признание расходов на амортизацию для целей бухгалтерского учета и менее высокая налоговая амортизация - налоговый кредит в следующем периоде отражаются следующим образом:
Дебет "Расходы на амортизацию" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Основные средства - амортизация" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Основные средства - амортизация" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%), Кредит "Доход (экономия) по налогу" (отчет о прибылях и убытках) 20 000 руб.;
Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 10 000 руб.
Пример 10.
Организация признает убыток от обесценения основных средств в бухгалтерском учете, составляющий 30 000 руб. При этом сумма данного убытка от обесценения не влияет на текущее налоговое обязательство до момента выбытия основных средств.
В бухгалтерском учете организация отражает налоговый вычет по налогу на прибыль и обесценение основных средств следующим образом:
Дебет "Расходы по обесценению основных средств" (отчет о прибылях и убытках) - 30 000 руб., Кредит "Резерв по обесценению основных средств" (баланс) - 30 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 60 000 руб. (30 000 руб. х 20%), Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (30 000 руб. х 20%).
Пример 11.
Организация признает затраты на НИОКР для целей бухгалтерского учета в сумме 300 000 руб. при их осуществлении как расход отчетного периода. При этом для целей налогообложения данные расходы могут быть учтены только в последующем периоде.
Начисление расходов на НИОКР в первом периоде отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет "Затраты на НИОКР" (отчет о прибылях и убытках) - 300 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 300 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
Возмещение налога в будущем периоде отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
Пример 12.
В бухгалтерском учете организации доход в сумме 1 000 000 руб., полученный в текущем периоде, отражается как доход будущего периода, при этом для целей налогообложения прибыли данный доход включается в налогооблагаемую базу.
Поступление денежных средств и признание налога на прибыль к уплате в первом периоде отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Деньги" (баланс) - 1 000 000 руб., Кредит "Доходы будущих периодов" (баланс) - 1 000 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
Признание выручки и расходов по налогу на прибыль в следующем периоде отражается в бухгалтерском учете организации с применением записей:
Дебит "Доходы будущих периодов" (баланс) - 1 000 000 руб., Кредит "Доходы" (отчет о прибылях и убытках) - 1 000 000 руб.;
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
В том случае, когда образуется разница при доведении балансовой стоимости до ее справедливой оценки, независимо от того, когда проводится корректировка стоимости (при приобретении или в иных случаях), она отражается так же, как и любая налогооблагаемая или вычитаемая разница.
Пример 13.
Организация произвела переоценку основных средств до справедливой стоимости на сумму 1 000 000 руб., но при этом для целей налогообложения прибыли данная переоценка основных средств не признается.
Переоценка основных средств отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Основные средства" (баланс) - 1 000 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 1 000 000 руб.;
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), Кредит "Обязательство по отложенному налогу" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
Согласно параграфу 19 МСФО 12 затраты на приобретение распределяются на конкретные активы и обязательства, приобретенные относительно их справедливой стоимости на дату операции обмена. Так, например, когда балансовая сумма актива увеличивается до справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству.
Инвестиции в дочерние, ассоциированные компании
В соответствии с параграфом 39 МСФО 12 организация должна признавать активы или обязательства по отложенному налогу в отношении инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия, за исключением следующих ситуаций:
если материнская компания (инвестор) способна контролировать сроки компенсации (погашения) налогооблагаемой временной разницы и, очевидно, что данная временная разница не будет компенсирована в обозримом будущем;
вероятно, что вычитаемая временная разница сохранится в обозримом будущем.
При отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в эту ассоциированную компанию (параграф 42 МСФО 12). Это отражает налоги, которые были бы уплачены материнской компанией в случае получения ею дивидендов от входящих в группу организаций, в частности от зарубежных инвестиций. Предполагается, что прибыль, полученная в результате инвестиций в ассоциированную компанию, будет выплачена материнской компании, соответственно необходимо признать отложенный налог.
Для того чтобы избежать образования отложенных налогов, материнская компания обязана показать, что дивиденды выплачиваться не будут.
Активы по отложенному налогу
В соответствии с параграфом 56 МСФО 12 отложенные налоговые активы, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, должны пересматриваться с целью определения возможности их признания на каждую отчетную дату. Будущий налоговый вычет по отложенному налогу зависит от того, будет ли получено в будущем достаточно налогооблагаемой прибыли.
Пример 14.
У организации на балансе числится отложенный налоговый актив в размере 100 000 руб. Фирма постоянно несет убытки, и совет директоров принимает решение о ликвидации фирмы через три года. В течение этих трех лет также ожидаются убытки.
Ранее признанный актив по отложенному налогу следует списать, если не существует реального способа передачи его другой фирме, которая сможет воспользоваться будущим налоговым вычетом.
Организация отражает списание актива по отложенному налогу в следующей корреспонденции счетов:
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 100 000 руб., Кредит "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль возникает из трех источников:
существует налогооблагаемая временная разница, связанная с одним и тем же налоговым органом и с одной и той же налогооблагаемой организацией.
Для того чтобы квалифицировать актив по отложенному налогу, временная разница должна быть компенсирована в том же периоде, что и ожидаемое восстановление вычитаемой временной разницы, или в периоды, в которые налоговый убыток, связанный с отложенным налоговым активом, может быть перенесен на будущие или прошлые периоды (пример 15);
организация может признать актив по отложенному налогу в том случае, когда она ожидает достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем;
организация часто занимается планированием налогов с целью использования налоговых активов. Деятельность организации по планированию налогов предусматривает такое управление налогооблагаемой прибылью, чтобы налоговые убытки и кредиты использовались до истечения срока их действия.
Пример 15.
В текущем году организация получила убыток по налогу на прибыль в сумме 200 000 руб. При этом в следующем году в связи с налогооблагаемой временной разницей организация признает налоговое обязательство в сумме 250 000 руб.
Актив по отложенному налогу необходимо признать в финансовой отчетности, поскольку данный актив уменьшит выплаты в следующем году.
В бухгалтерском учете признание актива по отложенному налогу, обусловленного налоговым убытком отражается следующим образом:
Дебет "Доход по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 200 000 руб.
Определение соответствующих ставок налога
Активы и обязательства по отложенным налогам следует оценивать исходя из налоговых ставок, которые, как предполагается, будут применяться в том периоде, когда актив или обязательство ликвидируется.
Пример 16.
В текущем периоде в организации по налогу на прибыль образовалась налогооблагаемая временная разница на сумму 300 000 руб. Официально действующая ставка налога на прибыль составляет 20%, которая и будет применяться в целях исчисления данного налога.
Отложенное налоговое обязательство будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Отложенное налоговое обязательство" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Расход по отложенному налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
В том случае, если к различным видам и суммам налогооблагаемой прибыли применяются различные ставки налога, то для расчета отложенных налоговых активов и обязательств применяется средняя ставка.
Согласно параграфу 47 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства необходимо оценивать по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Например, если организация предполагает продать инвестиции и операция подлежит обложению налогом на прибыль от выбытия внеоборотных активов, то организации следует рассчитать соответствующее обязательство по отложенному налогу по ставке налога, применяемой к прибыли от выбытия внеоборотных активов, если она отличается от основной ставки налога на прибыль.
Прибыль может облагаться налогами по различным ставкам в зависимости от того, была ли она распределена среди акционеров. Организация должна оценить актив и обязательство по отложенному налогу с использованием ставки налога, применяемой к нераспределенной прибыли.
В соответствии с параграфом 65А МСФО 12, когда организация выплачивает дивиденды акционерам, к ней может быть предъявлено налоговое требование об уплате части налогов с этих дивидендов. Данная сумма, которая уплачена или будет уплачена, относится на счет капитала в качестве дивидендов.
В соответствии с параграфом 53 МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства не должны дисконтироваться.
Последующее признание и оценка отложенных налогов
На каждую отчетную дату организация должна пересматривать неучтенные активы по отложенному налогу с целью определить, позволяют ли новые условия возместить данный актив.
Пример 17.
Организация на текущую дату имеет налоговые убытки в сумме 60 000 руб., которые не были отражены в бухгалтерском балансе организации, ввиду того что никакого существенного улучшения финансово-хозяйственной деятельности не предполагалось.
Иностранный контрагент заключил договор на использование продукции организации в своей деятельности, что даст возможность вновь возобновить прибыльность организации в будущем.
Организация принимает решение о возможности использования перенесенных на будущие периоды убытков до истечения срока их действия. Данные убытки признаются как актив по отложенному налогу.
В бухгалтерском учете организации признание актива по отложенному налогу отражается следующим образом:
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%), Кредит "Доход по отложенному налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%).
Так, организация, приобретающая другую в случае их объединения, могла не отразить актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. Впоследствии приобретенная организация может, однако, сформировать достаточную сумму налогооблагаемой прибыли для поглощения этих убытков, что позволит осуществить признание в консолидированной финансовой отчетности.
Аналогичным образом у приобретенной организации может быть неучтенный актив по отложенному налогу, обусловленный налоговыми убытками. После приобретения эти убытки могут быть покрыты будущей налогооблагаемой прибылью, сгенерированной группой.
После признания балансовая стоимость активов и обязательств по отложенному налогу изменяется вследствие возникновения и сокращения временных разниц в последующих периодах.
Согласно параграфу 60 МСФО 12 балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти, например, в результате:
изменения налоговых ставок или законов;
изменения предполагаемого способа возмещения актива;
изменения оценки возмещаемости отложенных налоговых активов.
Пример 18.
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
В следующем году вследствие существенного увеличения затрат организация определила, что только 20 000 руб. могут быть зачтены из 60 000 руб. перенесенного на будущие периоды убытка. Следовательно, организация уменьшает актив по отложенному налогу на 8000 руб. ((60 000 руб. - 20 000 руб.) х 20%).
В бухгалтерском учете организация уменьшение актива по отложенному налогу в результате изменения будущей прибыли отражает следующим образом:
Дебет "Расход по отложенному налогу" (отчет о прибылях и убытках) - 8000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 8000 руб.
Взаимозачет активов и обязательств
В соответствии с параграфом 71 МСФО 12 взаимозачет активов и обязательств по текущему налогу выполняется только в тех случаях, когда организация:
имеет юридическое право на проведение взаимозачета;
намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных требований, либо реализовать и исполнить обязательство.
Исходя из положений параграфа 72 МСФО 12 следует, что организация будет иметь юридически закрепленное право зачета текущих налоговых активов и обязательств только в том случае, когда один и тот же налоговый орган определяет налоги и признает окончательный взаимозачет.
Пример 19.
Организация имеет прошлогодний убыток по хозяйственной деятельности по налогу на прибыль в размере 60 000 руб. Сумма данного убытка отражается в финансовой отчетности как оборотный актив.
В отчетном периоде организацией была получена прибыль и начислены налоги, было начислено налоговое обязательство. Текущий налог на прибыль может быть уменьшен на сумму налоговых убытков ввиду того, что организация получила официальное разрешение налоговых органов на данный взаимозачет.
В учете организации налоговый убыток предыдущего года отражается следующим образом:
Дебет "Убыток в целях налогообложения" (баланс) - 60 000 руб., Кредит "Доход по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб.
Начисление налога на прибыль за текущий период отражается в текущем периоде следующим образом:
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб., Кредит "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 100 000 руб.
Зачет перенесенного на будущие периоды налогового убытка против текущего обязательства отражается следующим образом:
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 60 000 руб., Кредит "Убыток в целях налогообложения" (баланс) - 60 000 руб.
В соответствии с параграфом 73 МСФО 12 в консолидированной финансовой отчетности взаимозачет налоговых активов одного члена группы и налогового обязательства другого члена может быть выполнен, если существует право на такой взаимозачет и если группа намеревается провести окончательный взаимозачет или одновременно ликвидировать актив и обязательство.
Отражение активов, учитываемых по справедливой стоимости
Исходя из параграфа 20 МСФО 12 следует, что иногда переоценка актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль за текущий период. В результате налоговая база данного актива корректируется и временная разница не образуется.
Пример 20.
Организации, входящие в группу планируют переоценить основные средства на сумму 300 000 руб. до момента официального опубликования финансовой отчетности. У дочерней организации в результате переоценки образуются текущие расходы по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете организации переоценка основных средств отражается следующим образом:
Дебет "Основные средства" (баланс) - 300 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 300 000 руб.
Учет начисленных текущих налогов в капитале отражается в следующей корреспонденции счетов:
Дебет "Резерв переоценки (расходы по налогу на прибыль)" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
Переоценка актива может и не влиять на налогооблагаемую прибыль за отчетный период, поэтому налоговая база данного актива не корректируется.
В будущем списание балансовой стоимости переоцененного объекта будет отличаться от величины вычета в расчете налогооблагаемой прибыли.
Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и образует обязательство или актив по отложенному налогу.
Пример 21.
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
При этом у дочерней компании в результате переоценки текущие налоги не возникают.
В бухгалтерском учете организации переоценка основных средств отражается следующим образом:
Дебет "Основные средства" (баланс) - 300 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 300 000 руб.
В бухгалтерском учете начисление текущего налога с отнесением расходов на счет капитала отражается в следующей корреспонденции счетов:
Дебет "Резерв переоценки (расходы по налогу на прибыль)" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Отложенное налоговое обязательство" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
В соответствии с параграфом 20 МСФО 12 данное утверждение справедливо также в случае, когда:
организация не планирует выбытия актива. Переоцененная балансовая стоимость данного актива будет возмещена посредством его использования (например, амортизации), это повлечет образование налогооблагаемой прибыли, превышающей расходы на амортизацию, которые можно будет вычесть для целей налогообложения в будущих периодах;
налог на прибыль от выбытия внеоборотных активов является отложенным, если средства, полученные в результате выбытия данного актива, реинвестируются в аналогичные активы.
В таких случаях налогами облагаются продажи (или использование) этих аналогичных активов.
Статьи, относимые на счет капитала
В соответствии с параграфом 61 МСФО 12 текущий или отложенный налог следует относить на счет капитала, если налог связан со статьей, изменение балансовой стоимости которой относилось на счет капитала в текущем или другом отчетном периоде.
Параграф 62 МСФО 12 указывает на то, что в соответствии с требованиями или разрешением стандартов движение по некоторым статьям относится прямо на счет капитала, например:
изменение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;
корректировка входящего остатка нераспределенной прибыли при ретроспективной корректировке в связи с изменением учетной политики или в результате исправления ошибки. МСФО 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" строго ограничивает возможности таких корректировок;
возникновение курсовой разницы в результате пересчета показателей финансовой отчетности иностранной организации;
возникновение долевого компонента при первоначальном признании комбинированного финансового инструмента (МСФО 39 "Финансовые инструменты - порядок учета и оценки финансовых инструментов").
Согласно параграфу 63 МСФО 12 в исключительных случаях определить величину текущих и отложенных налогов, которые связаны со статьями, отнесенными на счет капитала, оказывается сложно. Сказанное имеет место, например, в тех случаях, когда:
действуют прогрессивные ставки налога на прибыль и невозможно определить ставку, по которой облагается конкретный компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка);
изменения налоговых ставок или правил налогообложения влияют на актив или обязательство по отложенному налогу, связанному со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала;
либо организация определяет, что актив по отложенному налогу следует учесть или что его более не следует учитывать в полном объеме, и такой актив по отложенному налогу связан со статьей, которая ранее была отнесена на счет капитала.
В подобных случаях текущие и отложенные налоги определяются исходя из разумного пропорционального распределения текущих и отложенных налогов на основе правил, предусмотренных в соответствующей налоговой юрисдикции, или другим способом, который позволяет обеспечить более адекватное распределение в сложившихся обстоятельствах.
Раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности
Согласно параграфу 79 МСФО 12 информацию по основным компонентам доходов и расходов по налогу на прибыль следует раскрывать отдельно.
Параграф 80 МСФО 12 указывает на то, что в состав компонентов расходов (доходов) по налогу могут входить:
любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
расходы и доходы по текущему налогу;
расходы и доходы по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
расходы и доходы по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов;
уменьшение расходов по текущему налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;
уменьшение расходов по отложенному налогу за счет ранее неучтенного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период;
расходы по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного отложенного налогового актива;
суммы расходов и доходов по отложенному налогу, связанные с корректировкой чистой прибыли отчетного периода ввиду изменений учетной политики или исправления ошибок.
В соответствии с параграфом 81 МСФО 12 в финансовой отчетности также следует отражать отдельно следующую информацию:
1) совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
2) объяснение взаимосвязи между расходом и доходом по налогу и бухгалтерской прибылью в виде одного или двух из следующих вариантов:
числовая сверка расхода и дохода по налогу на прибыль с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующие ставки налога, а также представление информации о способе расчета действующих ставок налога;
либо числовая сверка средней эффективной ставки налога и действующей налоговой ставки, а также предоставление информации о способе расчета действующей налоговой ставки;
3) объяснение изменений действующих ставок налога в сравнении с показателями за предшествующий отчетный период;
4) значение вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, для которых актив по отложенному налогу не признавался в бухгалтерском балансе;
5) совокупное значение временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместные предприятия, для которых обязательства по отложенному налогу не признавались;
6) по каждому виду временной разницы и по каждому виду неиспользованных налоговых убытков и кредитов:
активы и обязательства по отложенному налогу, отраженные в бухгалтерском балансе за каждый представленный период;
расход и доход по отложенному налогу, отраженный в отчете о прибылях и убытках, если он не был капитализирован (включен в оценку статьи бухгалтерского баланса);
7) в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, связанные со следующими показателями:
прибылью или убытком от прекращения деятельности;
прибылью или убытком от обычной прекращенной деятельности за отчетный период с приведением соответствующих показателей за каждый представленный период;
последствия налогообложения дивидендов, которые были предложены или объявлены до утверждения финансовой отчетности, но не были отражены как обязательство.
В соответствии с параграфом 82 МСФО 12 организации следует раскрывать сумму отложенного налогового актива, а также обоснования его признания в тех случаях, когда:
организация понесла убытки в текущем либо в предшествующем периоде в рамках налоговой юрисдикции, к которой относится актив по отложенному налогу;
использование отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль от погашения существующей налогооблагаемой временной разницы.
В таких обстоятельствах организации следует раскрыть информацию о характере потенциальных налоговых последствий выплаты дивидендов ее акционерам.
Кроме того, организации следует раскрывать информацию о величине потенциальных налоговых последствий, которую возможно определить, возникающих в результате выплаты дивидендов акционерам. Кроме того, организации также необходимо раскрывать информацию о каких-либо иных потенциальных налоговых последствиях, размер которых не поддается определению, это следует из параграфа 82А МСФО 12.
В соответствии с параграфом 84 МСФО 12 взаимосвязь расходов или доходов по налогу на прибыль и бухгалтерской прибыли может находиться под влиянием таких факторов, как:
выручка, освобожденная от налогообложения;
расходы, которые не подлежат вычитанию при определении налогооблагаемой прибыли;
налоговые убытки;
применение зарубежных ставок налогов.
В соответствии с параграфом 87 в МСФО 12 при объяснении взаимосвязи расходов и доходов по налогу и бухгалтерской прибыли организация использует такую ставку налога, которая является наиболее значимой для пользователей. Обычно наиболее значимой ставкой является национальная ставка, по которой прибыль организации облагается налогом. Организация раскрывает информацию о важнейших характеристиках систем налогообложения прибыли, а также о факторах, определяющих величину потенциальных последствий (по отношению к организации) налогообложения дивидендов (при наличии таковых). В некоторых случаях расчет налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам практически неосуществим (например, когда организация имеет значительное число зарубежных дочерних компаний).
Однако даже при таких обстоятельствах некоторая часть общей величины может быть определена достаточно легко. Например, в консолидированной группе материнская и некоторые дочерние компании могли начислить налоги по более высокой ставке на нераспределенную прибыль, зная о величине возмещения при выплате будущих дивидендов из консолидированной нераспределенной прибыли. В данном случае следует раскрыть информацию о возмещаемой сумме. Организации также следует раскрывать информацию о невозможности определения дополнительных налоговых последствий (если это имеет место).
|
